浅议我国企业金融资产的核算

杨小燕　王丽娅

摘要：2007年开始实施的新企业会计准则中的一大亮点是引入公允价值的计量属性，尤其是在金融资产的核算中，更多的借助于公允价值计量属性来提高会计信息的有用性。本文将从公允价值计量的本质属性出发，结合我国企业金融资产的特点，探讨如何准确合理地使用公允价值进行计量，防范人为操纵利润，更好的提高会计信息质量。

关键词：金融资产；公允价值；会计信息质量

一、金融资产的分类

金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。2006年财政部颁布了新修订的《新企业会计准则》，并规定企业从2007年1月1日开始在上市公司中实施。和原企业会计准则相比，新企业会计准则在计量属性中引入了公允价值计量，在《债务重组》、《非货币性交易》、《金融资产》等资产和负债的核算中，强调公允价值的使用。尤其是对原企业会计准则下的长期投资和短期投资，在新《企业会计准则—金融资产工具确认和计量》中统一归属到金融资产的核算中，并按照金融资产的不同特征将其划分为以下四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收账款；四是可供出售金融资产。这些分类一经确定，企业不应随意更改。分类的意义在于金融资产的分类和金融资产计量具有密切的关系。不同类别的金融资产。其初始计量和后续计量采用的基础也不完全一样。这四类金融资产各有不同的特征，因此对应着不同的核算原则。下面将从初始计量、持有期间计量和处置计量等几个方面来分别阐述企业金融资产的核算。

二、金融资产的初始计量

会计要素的计量分为初始计量、持有期间的计量和处置计量。不同的时期对应着不同的计量原则。其中，计量属性是会计要素计量的一个重要方面，是提高会计信息质量的重要保证。金融资产价值的变化和资本市场的市价密切相关。若对金融资产和金融负债的计量依然采用历史成本属性来计量，无法真实准确地反映金融资产价值。所以，我国新企业会计准则中对金融资产和金融负债采用公允价值计量，不仅要对其交易初始发生时的情况进行反映，还要对其按照公允价值要求进行后续计量，真实反映金融资产的价值变化，体现了会计信息质量中的如实反映原则，有效的提高会计信息质量。

在初始计量中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和交易性金融资产。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要是源于企业基于风险管理、战略投资需要等将其直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。而交易性金融资产在企业的资本运营中比较常见，取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购，比如企业为赚取差价而从二级市场上购入的股票、债券、基金等；或者是属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。总之，交易性金融资产的主要特征是出于短期获利为目的。因为交易性金融资产在企业的金融资产中比较常见，所以本文将主要以交易性金融资产为例，来探讨核算此类金融资产的核算。

交易性金融资产的核算主要设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。企业在取得交易性金融资产时，按照该金融资产的公允价值作为初始成本记账，交易费用作为当期损益减少投资收益。其中，取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或者已经到付息期但尚未领取的债权利息，应当计入“应收股利”或“应收利息”账户。确认为应收项目，而不包括在交易性金融资产的初始成本中。

持有至到期投资是企业持有的具有到期日固定、回收金额固定或者可确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资的初始计量下设“成本”和“利息调整”两个明细科目来核算。企业按照取得该投资的公允价值和交易费用之和，作为该项投资的初始确认成本记账，按照其面值借记“持有至到期投资—成本”科目，该成本和初始确认成本的差额借或贷记入“持有至到期投资—利息调整”科目。

贷款和应收账款主要是核算企业持有的那些在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。一般按照企业取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额入账。

可供出售金融资产是指在初始确认时即被确认为可供出手的的非衍生金融资产，以及没有被划分为持有至到期投资、贷款和应收账款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在取得可供出售金融资产时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”，贷记“银行存款”。

企业持有较多的金融资产是交易性金融资产，大多是由旧企业会计准则下的短期投资转化而来的。交易性金融资产的核算的初始计量和持有期间的计量有独特的特征。下面将举例重点阐述一下交易性金融资产的核算。

甲公司于2007年1月1日从二级市场上购入乙公司发行的股票10000股，每股价格9.6元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.6元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。2007年末，该交易性金融资产的市场价值上升为每股11元。

2007年1月1日购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本 90000

应收股利 6000

投资收益 1000

贷：银行存款97000

2007年末，市场价值上升：

借：交易性金融资产——公允价值变动20000

贷：公允价值变动损益 20000

三、金融资产持有期间的计量

金融资产持有期间计量主要是指企业在取得金融资产后直到出售金融资产的会计核算。

企业在持有金融资产期间取得现金股利或者债权利息，应当在计息日或现金股利宣告日借记“应收股利”或“应收利息”，贷记“投资收益”。在资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益，借记或贷记“交易性金融资产—公允价值变动”，贷记或借记“公允价值变动损益”。

持有至到期投资持有期内，投资收益应当按照实际利率法来确定，按照应收的票免利息借记“应收利息”，按照实际利息收入贷记“投资收益”，按照两者的差额借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”同时，持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，即借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”。

贷款和应收账款应当采用摊余成本进行后续计量，即按照摊余成本和实际利率确认利息收入，其核算原理大致与持有至到期投资相同。

可供出售金融资产在资产负债表日应当按照公允价值进行后续计量，公允价值与账面余额之间的差额计入所有者权益；在该金融资产出售时再从权益中转出，计入当期损益。会计核算上，按照该金融资产公允价值与账面余额的差额，借记或者贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目。同时，根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产减值准备”。

四、金融资产的处置计量

交易性金融资产在出售时，应当按照该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。即企业应按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按照该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益。同时，将原先计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记”公允价值变动损益，贷记或借记“投资收益”科目。

持有至到期投资金融资产在到期前出售时，按照实际收到的金额借记“银行存款”，按该金融资产的账面余额，贷记“持有至到期投资”，按其差额，贷记或借记“投资收益”。同时，将原先计提的减值准备转出，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记或借记“投资收益”。企业因持有意图或能力发生改变，将持有至到期投资部分出售或重新分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按照其公允价值借记“可供出售金融资产”；按其账面价值与公允价值之间的差额借记，计入“资本公积—其他资本公积”。

企业在出售可供出售金融资产时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产（成本、公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原先计入资本公积的金额转入当期损益，借及记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

总之，金融资产作为企业资产的重要组成部分，其核算正确与否对企业的财务状况和经营成果具有重要的影响。关于金融资产的核算除了以上重点论述的初始计量、持有期间计量和终止确认计量以外，还包括金融资产的转移、金融资产继续涉入等业务的核算。企业要从自身特点出发，依据新会计准则，规范金融资产的核算，更好的提高企业的会计信息质量。

参考文献：

［1］ 磨丽华.《浅析金融资产的会计核算》.［J］.财会研究.2008.5

［2］ 财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社.2006.2

［3］ 中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计

［4］ 王建成，胡振国.《我国公允价值计量研究的现状及相关问题探讨》［J］.会计研究.2007.5

（作者单位：中国农业银行浙江台州市分行 浙江永丰贵金属有限公司）