正确把握增值税转型的要点和操作

李奎东

[摘 要]2008年11月10日，国务院总理温家宝签署了中华人民共和国国务院第538号令，公布了新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》，即自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。本文旨在对增值税转型中存在的固定资产的涉税要点做出研究，从正确把握购进固定资产进项税允许抵扣的时点、正确把握纳入增值税抵扣的固定资产范围及正确把握销售使用过固定资产的税务处理等方面进行分析。

[关键词]固定资产 增值税转型 纳税人

增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收一种流转税，增值税以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标准分为生产型增值税、消费型增值税。生产型增值税，规定纳税人在缴纳增值税款时，所购置固定资产中包含的进项增值税款不能在销项税额中抵扣；而消费型增值税则允许企业购进机器设备等固定资产的进项税额可以在销项税额中抵扣。增值税转型，就是将生产型增值税转为消费型增值税。

自1994年我国正式推行增值税以来，一直沿用生产型增值税。随着我国经济的发展，生产型增值税的弊端逐步显露出来，重复征税、抑制投资、阻碍技术更新等问题层出不穷。在科学发展观的指导下，国家对增值税转型试点的研究随即展开。2004年9月14日，财政部、国家税务总局联合发布《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，开始对东北老工业基地的装备制造业、石油化工业等八大行业实行增值税转型试点改革。随后又相继在中部地区26个老工业基地城市中的八个行业、内蒙古东部五个市（盟）和汶川地震灾区扩大增值税抵扣范围试点。

历经四年多的试点研究，加之在2008年金融风暴肆虐全球、严重冲击我国实体经济的大背景下，全国性增值税转型改革时机已到。2008年11月10日，国务院总理温家宝签署了中华人民共和国国务院第538号令，公布了新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》，即自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。增值税转型后，必须把握固定资产的涉税要点和操作。

一是正确把握购进固定资产进项税允许抵扣的时点。增值税转型改革从2009年1月1日起开始实施，因此，企业在2009年1月1日以前购进的固定资产，即当前已有的存量固定资产，无论是否取得专用发票等合法抵扣凭证，均不得抵扣税款，包括2008年12月31日以前购进但专用发票开具日期为2009年1月1日以后的购进固定资产。只有2009年1月1日以后实际购进并且发票开具时间是2009年1月1日以后的固定资产，才允许抵扣进项税额。且增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，必须凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”会计科目。

二是正确把握纳入增值税抵扣的固定资产范围。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产，包括机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，而不是按照企业会计准则确定的固定资产。房屋、建筑物和其他土地附着物等不动产以及购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车，虽然在会计制度中允许作为固定资产核算，但不能纳入增值税的抵扣范围，不得抵扣进项税额。另外，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，即为非增值税应税项目，其取得的进项税额也不能从销项税额中抵扣。

在确定了纳入增值税抵扣范围的固定资产后，纳税人必须对动产、不动产分别进行核算，不动产投资所生的进项税额一律不能抵扣销项税额，不动产领用企业原材料时，应做进项税转出记入“应交税金一应交增值税（进项税转出）”，领用库存商品时，记入“应交税金一应交增值税（销项税额）”。

三是小规模纳税人不能享受增值税转型的实惠。增值税转型是以允许固定资产进项税额在销项税额中计算抵扣为标志的。而现行增值税制将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，其中，一般纳税人按照销项税额抵扣进项税额的方法计算增值税应纳税额，小规模纳税人采用简易办法征收增值税，不抵扣进项税额。因此，小规模纳税人购进固定资产，不能享受增值税转型的实惠，其购进固定资产发生的进项税额，记入“固定资产”科目，作为固定资产的价值。

四是增值税转型改革是在全国范围内统一实施，原先实行扩大增值税抵扣范围试点政策的东北、中部、内蒙古东部地区以及四川汶川地震受灾严重地区，也都纳入增值税转型改革的总体范畴内，执行相同的政策。即不再按照增值税税收增量计算退税，直接计算抵扣，所留存的尚未退税的部分进项税额从当前“待抵扣”状态变成“可抵扣”状态。即2008年12月31日以前（含12月31日）发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额，应于2009年1月份一次性转入 “应交税金一应交增值税（进项税额）”会计科目。

五是正确把握销售使用过固定资产的税务处理。

1、2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

上述规定不再受固定资产售价是否超过原值的限定，取得固定资产的纳税人也不得抵扣进项税额。适用于上述规定，销售固定资产时，应按下列公式确定固定资产的销项税额：固定资产售价÷（1+4%）×4%*50%，记入“应交税金一应交增值税（销项税额）”会计科目。

2、销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

销售固定资产时，应按下列公式确定固定资产的销项税额：固定资产售价÷（1+适用税率）×适用税率，记入“应交税金一应交增值税（销项税额）”会计科目。

前述1、2两项规定仅适用于一般纳税人。

3、小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税，即按公式“固定资产售价÷（1+2%）×2%”确定。

4、使用过的固定资产发生《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为时，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

增值税转型后，不仅减少企业增值税、城建税、教育费附加等税费支出，而且还能影响企业的财务状况、经营成果、现金流量，使企业的主要财务指标都好于增值税转型前。因此，必须正确把握增值税转型要点和操作，以给企业创造更多的价值。