例解新租赁准则下原经营租赁的会税处理

摘要：新租赁准则规定，除低价值资产租赁和短期租赁均需确认租赁负债和使用权资产。然而，对于承租人而言，税法认定的“经营租赁”依然存在。新准则下经营租赁会计处理方法与原租赁准则相比有本质上的差别。从承租人的角度出发，对新租赁准则下经营租赁的会计和税务处理方法进行分析。

关键词：新租赁准则；经营租赁；会计处理；税务处理

中图分类号：F275；F233

第一作者简介：刘世慧，聊城大学商学院， 副教授，硕士。研究方向：财务会计、税务会计。

一、引言

2018年财政部修订了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则从控制权的角度对租赁作出了规定，规定承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除低价值租赁和短期租赁外，都应确认使用权资产和租赁负债。新规定反映了租赁的经济实质，增强了会计信息的客观性和可比性。而这一修订给原经营租赁业务会计处理和税务处理带来重大变化：增加了资产和负债的确认，由此产生了折旧费用和利息费用，既影响资产负债表又影响利润表，进而影响所得税的核算。

二、承租人租赁的会计处理

初始确认使用权资产和租赁负债，二者可能都存在暂时性差异，从而产生递延所得税是否确认的问题。假设初始确认时确认递延所得税，则在租赁开始日确认使用权资产和租赁负债的账面价值和计税基础，分别确认递延所得税资产和递延所得税负债，并在后续计量中进行纳税调整 。

（一）使用权资产和租赁负债的初始计量

1.使用权资产和租赁负债入账金额的确定

新租赁准则规定，租赁资产的入账成本直接以租赁负债的现值为基础进行计算，将尚未支付的租赁款总额与其现值之间的差异确认为未确认融资费用。使用权资产的入账价值代替了原租赁准则中的价值计量，即租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值两者较低的即为租入资产的入账价值，如此既可以根据资产计价的原则准确反映资产的价值，又避免了会计人员对公允价值的主观判断，简化了会计处理环节，进而提升会计信息质量。新租赁准则中，关于租赁负债的确认和计量与原租赁准则相比没有大的变化，只是使用的会计科目有所不同。

2.使用权资产和租赁负债的账务处理

新租赁会计准则中，设置了“使用权资产”“租赁负债”会计科目。

租赁开始日的会计分录如下：

借：使用权资产（倒挤数）

租赁负债——未确认融资费用（尚未支付的总额和现值之间的差额）

贷：租赁负债——租赁付款额 （尚未支付的租赁付款额的总额）

银行存款 （发生的初始直接费用）

预计负债（预计的复原成本的现值）

预付账款（提前支付的租赁付款额）

（二）使用权资产和租赁负债的后续计量

租赁负债的清偿：在租赁期内，根据合同约定的每年应支付租赁付款额进行付款，借记“租赁负债——租赁付款额” ，贷记“银行存款”。租赁负债按照实际利率法计算利息支出，计入当期损益，借记“财务费用”，贷记“租赁负债——未确认融资费用”。

租赁资产的后续计量：按照成本模式进行后续计量。租赁资产按照租赁期计提折旧，借记“有关成本费用”科目，贷记“使用权资产累计折旧”科目。若发生减值损失，借记“资产减值损失”，贷记“使用权资产减值准备”。对于经营租赁业务，若使用权资产出现暂时性差异，后续要进行纳税调整。

三、承租人租赁的税务处理

（一）初始确认时的暂时性差异

初始确认递延所得税资产和递延所得税负债，对经营租赁进行税务处理。

1.使用权资产的暂时性差异

使用权资产的入账金额构成主要有三部分。

①预计负债的现值。是未支付租金的现值。由于未来支付租金的时候全额扣除，因此其计税基础为未支付租金的总额。现值和总额之间的差额即为未确认融资费用，形成可抵扣差异。

②初始直接费用部分。税法规定实际发生的初始直接费用会在期末计算所得税的时候扣除，因此计税基础为实际发生额。该部分不存在暂时性差异。

③复原成本。预计发生金额的现值计入资产账面价值，虽然未来实际发生时可以扣除，但由于计提的利息不得在税前扣除，计税基础也是预计发生金额的现值，该部分不存在暂时性差异。

2.租赁负债的暂时性差异

租赁负债部分包括复原成本形成的预计负债和未支付租赁款的租赁负债。

①预计负债是复原成本的现值，不形成暂时性差异。

②租赁负债的入账金额主要是租赁付款额的现值，计税基础为未来租赁付款额，差额是未确认融资费用，形成应纳税差异，负债部分形成的差异在未来期间通过利息摊销的方式予以转回。

经过分析可以看出，租赁负债同时计量在资产金额和负债金额中形成的资产部分，可抵扣差异对应递延所得税资产和负债部分的应纳税差异，对应的递延所得税负债的金额相等，对净资产的影响相互抵消。

（二）后续计量的税会差异

租赁资产在后续使用过程中，因为计提折旧、确认减值损失，资产的账面价值逐渐减少，初始计量形成的递延所得税资产逐步转回，折旧费用计入当期损益，在税前扣除。租赁负债在后续过程中随着租金的支付递延所得税，负债逐步转回，利息费用也可在税前扣除。

四、例题分析

【例】甲公司与乙公司于20X5年1月1日签订了一项租赁协议，甲公司租入一个车间，租金分5a付款，每年末支付263800元。甲公司发生的初始直接租赁费用为5000元，租赁内含利率无法确定，增量借款利率为10%，企业所得税率为25%。该租赁属于税法认定的“经营租赁”。

（一）租赁开始日甲公司的会计和税务处理

1.会计处理：确认租赁负债和使用权资产

租赁开始日账务处理如下：

利率为10%，5年期的年金现值系数（F0.1，5）为3.79075，

租赁负债=租赁付款额的现值=263 800×F0.1，5=263 800×3.790 75=1 000 000（元）。

未确认融资费用=5期租赁付款-5期租赁付款额的现值=263 800×5-1 000 000=319 000（元）。

借：使用权资产1000000

租赁负债——未确认融资费用319000

贷：租赁负债——租赁付款额1319000

借：使用权资产5000

贷：银行存款5000

甲公司使用权资产的初始成本为=1 000 000+5 000=1 005 000（元）。

2.税务处理：确认递延所得税

租赁资产账面价值为1000000元，计税基础为1319000元，可抵扣差异为319000元，对应递延所得税资产为79 750（319 000×25%）元。租赁负债账面价值为1000000元，计税基础为1319000元，形成应纳税差异为319000元，对应递延所得税负债为79750（319000×25%）元。

借：递延所得税资产79750

贷：所得税费用——递延所得税费用79750

借： 所得税费用——递延所得税费用79750

贷：递延所得税负债79750

（二）第一年年末甲公司的会计和税务处理

利息费用相关计算见表1。

1.会计处理：计提折旧和利息

第一年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额，按照直线法计提折旧。

借：租赁负债——租赁付款额263800

贷：银行存款263800

借：制造费用201000

贷：使用权资产累计折旧201000

租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为1000000元，利息费用为100000元（即1000000×10%）。

借：财务费用——利息费用100000

贷：租赁负债——未确认融资费用10000

2.税务处理：确认递延所得税

租赁负债形成的资产部分计提折旧为200000元，账面价值为800000元，计税基础为1055200（1319000-263800）元，可抵扣差异为255200（1055200-800000）元，递延所得税资产余额为63800（255200×25%）元。递延所得税资产本期变动额为16070（79750-63680）元。租赁负债部分，负债的账面价值为836200元，计税基础为1055200（1319000-263800）元，应纳税差异为219000（1055200-836200）元，对应递延所得税负债余额为54750（219000×25%）元，递延所得税负债本期变动额为25000（79750-54750）元。

借：所得税费用——递延所得税费用16070

贷：递延所得税资产16070

借： 递延所得税负债25000

贷：所得税费用——递延所得税费用25000

第二、三、四年也用同样的计算方法和处理方法，但是第五年未确认融资费用摊销的时候要采用倒挤的方法保证平衡。

五、结论

新租赁准则的出台给会计和税务处理带来了一定难度，企业应根据经营租赁的认定标准进行会计处理和税务处理，以提高会计信息质量和纳税信息准确度。

参考文献：

财政部会计司编写组.《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）.北京：中国财政经济出版社，2019.

单佳菲.浅析经营租赁承租人的所得税会计处理：基于新会计准则.商业会计，2019（2）：164-165.

耿建新，武永亮.租赁准则的历史沿革与中外比较.财会月刊，2020（10）：60-65.

周华.高级财务会计.北京：中国人民大学出版社，2022.

责任编辑：姜洪云