浅谈企业合并中长期股权投资的会计处理

摘 要：随着市场经济体制改革的逐步深入，资本市场上发生的并购重组行为也日益频繁。由此带来的各种复杂交易事项对会计处理提出了更高要求。事实上，部分会计准则已经无法满足正确处理经济交易事项的需要了，因此，2014年，财政部对部分准则进行了修订，其中就包括《企业会计准则第33号—合并财务报表》。文章以新会计准则为基础，对合并中长期股权投资的会计处理方法进行总结。

关键词：新会计准则 企业财务报表 长期股权投资会计处理 方式方法

中图分类号：F233" 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）08-074-02

改革开放以来，我国企业会计准则基本对接国际标准，这为社会经济的发展提供了必要保障。2006年，财政部印发了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，该准则较为详细地阐述了编制合并财务报表的理论、程序和方法，但是该准则在关于母子公司的认定、内部交易的处理以及信息披露方面还存在部分空白，基于这种背景，2014年，财政部印发了新的会计准则，但是该准则在实际应用过程中又出现了一些新问题，因此，基于这种情境开展企业合并中长期股权投资会计处理的研究具有重要现实价值。

一、企业合并概述

企业合并是指两个或者两个以上的独立企业通过签订合并协议的方式，形成单独一个会计报告主体的交易或者事项。通过企业合并能提高企业竞争能力，扩大经营规模和市场占有率；能调整经营战略，实现多元化发展；实现规模经济。通常而言，企业合并的方式主要有三种，分别是控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方或者购买方购入了被合并方或者被购买方具有投票表决权的股份，并已达到可以控制的持股比例。吸收合并是指两家或两家以上企业合并成为一家企业，收购方继续保留法人地位，而被收购方则丧失法人地位。新设合并是两个或者两个以上的公司进行合并，参与合并各方解散。事实上，吸收合并与新设合并均不涉及长期股权投资的核算。控股合并的类型又可以分为以下两种。

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同多方最终控制且该控制并不是暂时性的。其判断原则主要有：能够对合并参与双方进行控制的通常为母公司；实施控制的时间要求通常大于等于1年；能对参与合并企业在合并前后实施控制的相同多方多为拥有最终参与和经营决策权的投资者群体；一般而言，同一控制下的企业合并发生在集团企业之间；而且具有国有性质的企业，不得以均受国家统一控制而归类于同一控制下的企业合并。

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并是指参与合并双方在合并前后不受同一方或相同多方的控制，其中购买日是指购买方取得被购买方控制权的日期，其判断原则主要提现为：企业之间的合并合同已经股东大会同意；合并事项需要履行一定审批程序的，已经通过；合并各方的财产转移手续已经完成；购买方支付了大部分款项，而且在可选择日期完成最后款项的支付；购买方已经拥有了决策权力，可影响公司的财务战略和经营战略，并享有利益回报，承担相应风险。

二、新会计准则发生的变化

同旧会计准则相比，2014年，财政部印发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》发生的变化主要体现在三个方面：首先，就合并范围而言，旧会计准则强调应该将所有的子公司纳入合并范围，然而新准则则规定，如果母公司是投资性主体，而且并不存在为其投资提供专业服务的子公司，那么母公司则不应该将子公司纳入合并范围。对子公司的长期股权投资，公司应该按照公允价值进行计量。其次，重新修订了控制的定义和判断原则。是否形成控制，应该同时满足三方面的条件。一是投资方能够拥有主导被投资方活动的现实能力。二是投资方能够通过这种权利获得可变回报。三是投资方可以拥有权力来影响可变回报的金额和方式。最后，其他方面的变化。新准则明确规定因抵消内部交易导致合并财务报表中资产与负债的账面价值与计税基础产生差异的，应当在合并财务报表层面确认相应所得税影响。同时，少数股东权益列示也发生变化。在2006年的传统会计准则当中，只对子公司当期净损益中属于少数股东权益的部分作出了明确规定，但是却并没有提出对其他综合收益的列示要求。由于规定方面的空白导致会计人员在实务中缺乏必要的指南作为参考。而2014年颁布的企业合并会计准则则提出了综合收益的列示规定，即关于当期综合收益属于少数股东权益的部分，企业在编制合并利润表时，应当在综合收益总额当中以净损益的方法进行列报。

从中可以看出，新修订会计准则所遵循的是经济实体理论，这同现代企业制度强调的法人财产权具有较强的逻辑一致性，有利于向市场主体提供更高质量的报表信息。

三、企业合并中长期股权投资的会计处理

（一）同一控制下企业合并会计处理

1.一次交易形成的企业合并。对于一次交易形成的同一控制的企业合并，增加的子公司或者业务应当遵从一体化原则，即视为被合并企业是同企业集团一体化存续下来的，被合并方的资产负债以账面价值计量；双方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易抵销处理。假设处于同一控制集团之下的甲取得了乙公司80%的股权，其账务处理的基本范式为：

借：长期股权投资（乙公司最终合并报表所有者权益账面价值*80%+商誉）

资本公积—资本溢价/股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：银行存款/库存物品/固定资产清理（账面价值）

资本公积——资本溢价/股本溢价

从上述分录中可知，出现贷方差额计入资本公积科目，出现借方差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，减少留存收益。

2.多次交易分步实现的企业合并。对于不属于“一揽子”交易的事项，一方面，应该确定同一控制下，企业合并形成的长期股权投资成本，在合并日，根据合并日后应享有被合并方净资产在最终控制方财务报表的基础上，确定投资成本；另一方面，应对长期股权投资初始投资成本和合并对价账面价值之间的差额进行处理。处理方法为：合并日的长期股权投资初始成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日为进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差，调整资本公积，资本公积不容冲减的，冲减留存收益。其会计分录范式如下所示：

借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：交易性金融资产/长期股权投资（原账面价值）

资本公积—股本溢价

3.同一控制控股合并涉及或有对价情况。对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应该根据对或有事项的判断原则确定或有事项的确认情况，对于形成资产的应给予确认，形成负债应确认为预计负债，并且应将预计负债对资本公积的影响金额体现出来。

案例1：2022年1月1日，甲公司通过向母公司定向增发1600万股普通股票（每股面值为1元，市价5元），取得乙公司60%的股权，得以控制乙公司，另以银行存款支付顾问费80万元，双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过7%，甲公司需要另外向丙公司支付200万元的合并对价。当日甲公司预计乙公司未来3年的平均净利润增长率很可能会超过7%，已知丙公司于3年前从不存在任何关联方关系的丁公司处购入（形成非同一控制下企业合并）乙公司80%股权，购买日形成商誉100万元。合并日，乙公司在公司合并财务报表中按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为4500万元。其会计处理如表1所示：

（二）非同一控制下企业合并会计处理

一次交易形成企业合并的会计处理原则为购买方应按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始成本，企业合并成本中包括购买方付出的资产、发生或者承担的负债、发行权益性证券的公允价值之和，具体处理过程如案例2所示。

案例2：2019年1月1日，甲公司定向增发1600股普通股股票（每股面值为1元，公允价值为5元）的方式取得乙公司60%的股权，另以银行存款支付股票发行费用200万元，相关手续当日完成，甲公司取得了乙公司控制权，该企业并不属于反向购买，当日，乙公司所有者权益的账面价值为15000万元，本次投资前，甲乙公司之间并不存在任何关联关系，据此作出会计分录。如表2所示。

如果企业并不以发行股票的方式进行长期股权投资，而是以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产作为合并对价，以案例3所示。

案例3：C和D都是不存在关联关系的企业，2022年5月1日C公司以一项账面价值为3000万元，成本为2600万元，公允价值上升400万元的以公允价值计量且变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为对价，取得D公司100%的股权，能够对D公司实施控制，此时债券性金融资产的公允价值为2800万元，分录如表3所示。

四、结束语

企业合并是资本市场上发生的重要事项，能实现对不良资产的处置、扩大经营规模、提升核心竞争能力等，因此，有条件的企业都期望通过并购重组来实现自身竞争能力的提升。在新会计准则实施的大背景下，只有充分了解因合并形成的长期股权投资方法才能保证合并信息的真实性、准确性和完整性，本文阐述了企业合并的概念与类型，总结了新旧合并会计准则的差异，最后从多个方面总结了企业合并中长期股权投资的会计处理方法。

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（作者单位：中国航空发动机集团有限公司 北京 100097）

（责编：赵毅）