基于价值链理论的高校全面预算管理研究

张歆依　房超　郭继秋

摘要：文章通过价值链理论与全面预算管理的全面系统、创造价值和降低成本三个契合点来分析目前预算编制、预算执行、预算绩效评价等环节中存在的问题，基于价值链理论从优化全面预算管理机制、构建数智化全面预算管理信息化系统、提高价值创造、加强成本分析、强化绩效考核激励引导五个方面提出建议，在高校全面预算管理中提供新的管理理念和思路，破解高校收支矛盾突出的难题。

关键词：价值链；全面预算管理；高校预算

一、引言

受经济形势下行影响，2021年以来，财政部多次要求贯彻落实过紧日子，高校的财政拨款收入自2021年以来每年持续进行大幅缩减，导致办学经费收支矛盾急剧凸显。近年来，国家大力提倡高质量发展，但是面临日益紧张的办学经费，无疑限制了高校不仅要高质量、更要内涵式发展的步伐，因此作为破解收支矛盾的最重要途径——增收节支已经迫在眉睫。财政部在2018年提出了《关于贯彻落实<中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见>的通知》，2021年，国务院又颁布了《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》，多部委文件的出台意味着强化预算管理，是贯彻落实党中央、国务院上述重大决策部署的必然要求，确保全面实施预算绩效管理各项改革任务落到实处，不断提高财政资源配置效率和使用效益。因此，高校务必把增收节支作为财务工作的首要任务，为高校高质量发展打牢基础。预算管理需突破传统预算管理模式，从以核算为主要职能向决策提供信息为主要职能转型，而价值链理论强调以价值为导向，将组织各项经营管理活动当作整体看待，能够进一步将这些活动细化为作业，更详细对每项作业、每项活动创造的价值进行分析，这为高校预算管理、增收节支提供了新的理念和思路。

二、价值链在高校预算管理中的研究现状

价值链理论最初是迈克尔·波特提出用来分析企业竞争优势的理论，该理论认为，企业要想提升竞争力优势，必须从创造价值和降低成本入手。虽然高校区别于企业等营利组织，是非营利组织，属于事业单位，不能够直接以利润衡量经营状况的好坏，但是价值链管理中的“价值”不仅仅局限于利润，吴捍泽（2012）认为：“如果我们把‘利理解为价值，即经济学当中效用的话，那么无论是对营利组织还是对非营利组织，创造价值从而实现价值增值，两者的目的和任务是相同的”。因此，价值链理论也同样广泛适用于高校研究领域。

目前关于价值链在高校应用分析和高校全面预算管理都分别有学者进行了研究，但是将二者相结合进行研究的学者较少，现有研究主要集中在以下几个方面。

（一）基于价值链理论在高校成本管理方面的应用

劳富顺（2018）将价值链引入，广泛深入地分析高校各项活动的成本动因，对高校成本分层次管理，促进高校资金的合理配置。邵传鹏、张晶晶（2020）引入了高校隐性成本的概念，通过对隐性成本管控辩证分析，提出了以价值链管理为基础的高校全面成本动态管控体系。任蓓蓓、李元栋（2021）将其用于研究高校师资队伍建设战略成本控制策略研究。

（二）基于价值链理论在高校其他方面的研究

乔春华（2015）认为：“降低高校办学成本即意味着高校的价值增值，价值链会计的取向不仅仅是本单位增值，而且价值链所涉相关单位增值，且高校增值的另一方面必须置于价值链会计的视野内认识。”张进、金俊荣（2022）将价值链理论用于研究业审融合体系在高校科研管理中的应用。

上述学者对高校与价值链的结合和价值链会计作了宝贵的探索，也为高校财务管理提供了崭新的研究视角，但是将价值链理念与高校全面预算管理相结合，相关的文献还是较少。因此，本文的研究不仅能够丰富价值链理论在高校全面预算管理中应用的现有研究，还能为高校全面预算管理中提供新的管理理念和思路，合理配置高校有限资源，提高资金使用效益，破解收支矛盾突出的现实难题。

三、基于价值链理论高校全面预算管理中存在的问题分析

高校全面预算管理要求预算的全面性、全局性的同时，也要求确保各项办学资源使用时的降本增效。而波特的价值链理论认为每个组织的价值链都是由相互作用的一系列经营活动构成的，强调各项经营活动在价值链整体中贡献程度，并且要想提升其竞争优势，必须扩大所创造的利益超过其成本的价值。这正好符合全面预算管理的要求，也为高校全面预算管理的落实提供了可行路径。因此价值链和全面预算管理中三个契合点分别是全面系统、创造价值和降低成本，下面我们就从这三点分析按照价值链理论高校全面预算管理中可进一步优化的方面。

（一）全面系统方面

1. 目前虽然高校已经采用了全面预算管理模式，但是在预算编制中仍旧采用二级预算单位上报给预算管理单位、再上报学校审议这一编制流程，以各个二级预算单位为基础单位，作为预算编制的起点，不可避免地会导致，各个基础单位主要考虑自身情况，缺乏整体性考虑，各二级预算单位预算相互之间呼应和关联不够。而价值的创造，不是仅源于单个预算执行部门，而是需要各项业务活动在一系列活动构成的价值链中协调配合，才能使创造的价值最大化。

2. 在目前预算执行过程中，以每个预算执行部门作为基础单元，容易导致同类型业务环节在不同预算执行部门相互独立、重复进行，每个独立执行过程中，过分关注降低各自成本，不能从整体上避免重复，管控同类业务的总成本，忽略各项业务活动的价值和在整个系统中的增值过程，不利于分析增值业务和非增值业务，也不利于资源的合理分配和使用。

3. 在目前预算绩效评价中，也是以每个基础单元为出发点，开展每个单位的绩效指标体系的设计和考核，缺乏从整体全局层面对协调性的指标，关联程度较低，不同业务活动缺乏沟通协调，形成二级预算单位信息不对称，导致各二级预算单位为完成自身的绩效指标而争夺资源，造成预算支出重复。

（二）创造价值方面

1. 预算编制时，局限在财务层面上预算报表上的数字，业财融合程度不够，对学校各业务活动的价值创造分析深度不足，不能够根据各项业务活动价值创造程度合理分配资源，收支结构考虑因素不够全面，导致预算编制和学校战略规划结合不够紧密，资源配置的合理性不足，预算管理引导作用有待进一步提高。

2. 目前预算执行过程中，仍是以预算执行进度和预算刚性两个方面为重点，缺乏对价值增值的业务环节的重点关注，也没有对价值增值和非价值增值业务在预算执行过程中产生的差异区别分析和调整，导致对价值增值作业的潜力挖掘不足，对非价值增值作业控制不足。

3. 目前预算绩效评价中，现有的绩效考核指标设计仍在逐步走向科学和合理，财务指标较多，侧重于短期财务指标完成情况，资金使用效益的考核指标设置较少，与高校业务实际情况联系紧密度不够，导致根据绩效指标完成情况的分析，不能够发现业务实际开展中存在的问题，不利于对价值增值情况是否达标进行考核，不能够及时做出反应和调整方向，不利于高校长期战略目标的实现。

（三）降低成本方面

1. 2022年财政部印发了《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（以下简称“具体指引”），为规范高等学校成本核算工作提供了具体操作指南，但是目前高校成本核算尚不成熟完善，未形成运行有效的体系，不能与预算编制过程有效结合，不能够根据每项业务作业的独特性，为预算编制提供有效的成本测算依据，也不能够辨认各二级预算单位在价值链中的成本动因及相互作用的动因，为预算编制提供科学合理的成本控制数据。

2. 预算执行过程，高校目前仍有大量预算执行进度缓慢，预算调整较多，也没有对增值和非增值作业的区分，由于预算编制缺乏科学合理的成本测算依据，缺乏对增值作业和非增值作业管控依据不可避免地会带来为完成预算执行而造成的浪费。也会导致对实际成本与预算成本的差异分析没有依据，无从下手，难以对成本控制进行绩效考核评价。

四、基于价值链理论高校全面预算管理优化建议

（一）以价值链为理念，优化高校全面预算管理机制

过去高校的办学经费较为依赖财政拨款收入，但是目前高校面临财政拨款持续压缩的情况，必须增强自身的核心竞争力，增强造血能力，多方筹措经费。但高校的战略目标不能像企业以利润最大化为主要目标，而是要以实现其承担的社会责任和一定时期内的历史任务为主要战略目标，因此高校的价值链不能与企业价值链相同，而是要在既定的战略框架下，以符合法律法规为前提条件，提升自身竞争力，以更好满足办学资源各类提供者的需求，注重更多的办学资源的筹集和获取，以此作为价值链的全面预算管理理念，进一步优化配置资源，提升使用的各项资源对实现战略目标的贡献度。

1. 全面预算管理要以实现高校战略为目标，将资源提供者提供资源所要实现的目的纳入高校价值链中，以全校为整体考虑预算安排，优化资源配置，来提升自身竞争力，提高资源提供者的满意度，不断提高获取外部资源的能力，为自身发展提供充足的支持。办学资源不仅是指货币资源，还包括设备、实验室、科研技术等，在这一过程中，应该加强两者之间的信息交流和共享，使资源提供者产生认同感和获得感，搭建良好沟通平台，协调双方的关系，在资源提供者和高校之间双方实现互惠共赢，各自实现双方战略目标。

2. 要建立以价值链理论为导向的全面预算管理制度体系，其目的是引导在全校范围内落实价值链理念，一是建立与价值链相适应的组织机构，各司其职，确保以价值链为理念的全面预算管理系统能够贯彻落实。二是制定政策制度能够充分发挥高校自身科研能力强、技术密集型、教学资源丰富等优势，使得高校从社会中合法合理地获得这些办学资源，并且根据战略目标以价值链理论为指导，在不同业务、不同项目、不同部门中区分增值业务和非增值业务，优化资源配置。三是根据价值运动的具体形式建立跟踪机制，在全面预算管理中从预算编制、预算执行、预算绩效与评价各个环节中动态调整资源配置。

（二）以价值链业务活动为主线，构建数智化全面预算管理信息系统

2022年年初，财政部与人民银行联合印发了《中央财政预算管理一体化资金支付管理办法（试行）》，要求资金支付实行全流程电子化管理，这在全国范围内加快了高校对于资金流的信息化管理，但是这仍然不能满足高校对于业财融合、全面预算管理的需求。

1. 搭建全面预算管理数智化信息系统平台。高校应扩大高校财务数据、预算管理数据的采集范围，打破信息孤岛现象，以学校内部价值链业务活动的方向，根据学校各项业务活动进行业务流、信息流、资源流的整合，延伸到资源提供者、其他高校竞争者的外部价值链，构建不仅传递资源流、同时还要传递信息流和业务流的数智化全面预算管理信息系统，以价值链上关键活动节点为切入点，加快业财融合的进程，加强财务信息和非财务信息的结合，对价值链中的活动节点进行精细化预算管理，以点、线、面三个维度，逐级搭建三流一体化的数智化信息系统平台。

2. 提高全面预算管理信息系统信息处理能力，提升财务分析能力。搭建平台不是目的，目的是将整合的信息进一步处理、加工和分析，充分挖掘藏在数据深处的规律和趋势，区分增值业务和非增值业务，为全面预算管理价值创造和成本管理提供可靠依据。此外，数据的加工与输出更要符合业务价值的需求，全面服务于学校发展战略，为学校的各项发展决策提供科学、可靠的高质量依据，加快高校财务向决策提供信息职能转型。

3. 不断优化业务流程，提高信息系统人性化设计。以价值链业务活动为主线，业财融合为重点，通过预算与绩效管理对信息整合后可针对价值链上各个环节内部及相互之间的资源使用情况、业务完成情况进行跟踪，实时掌握价值流动情况，进而反映高校各项资源的运用情况，能够在全面预算管理的多个环节及时作出反馈，以业务流程优化为驱动，持续资源配置的优化，加强全面预算的控制，促进预算目标、战略目标的实现。同时也要加强各个部门相互之间的有效及时沟通，根据系统操作者、使用者、信息使用者反馈遇到的问题、新情况、新需求，及时优化系统功能，不断更新和升级，持续完善信息系统，使各个部门之间协调、各个业务活动衔接更加顺畅，减少系统推行的阻力，加快全面预算管理信息系统更加贴近人性化、智能化。

（三）以价值创造为导向，增强全面预算管理功能

波特认为，提升组织核心竞争力的方法有三种，成本领先、差异化和集中化，对于高校提升核心竞争力、拓宽更多办学资源渠道而言，一味追求成本领先已不可取，应重点关注学生、国家、科研经费提供者等办学资源提供者的满意度，提升自己的教学水平、科研能力、科技成果转化能力，建设自己的口碑、品牌和特色，以提高附加值作为核心竞争力的方法。

提升附加值需重点关注增值作业，一是应确认支持学校核心竞争力的关键性活动，在预算管理中，以价值创造为导向，需将有限资源向增值业务倾斜，优先保证增值作业的资源配置，确保核心竞争力的提高，尽可能减少对非增值作业的资源配置，对增值作业进行精细化预算管理，从高投入、低附加值向低消耗、高价值转型，深度挖掘增值业务的潜能。二是明确价值链内各种业务活动之间的联系，在全面预算管理过程中寻求探索相互联系方式最优解，通过预算安排实现资源的有机整合。三是在全面预算管理中，明确价值系统内各项价值活动之间的联系，将高校纳入更大的价值网中，高校要持续提高自身的核心竞争力，不仅取决于自身内部价值活动，更应该将自身置于国家重大战略、社会关键技术需求、社会服务需求等更大的价值系统中，提供更多、更强、更高品质的输出，提高向多方获取办学资源的能力。

（四）以价值链成本分析为基础，优化全面预算管理资源配置

高校的各项价值活动，虽然不能严格按照波特提出的两大类（基础活动和支持活动）九种活动进行划分（如表1波特价值链活动分类表），但是可以参考波特分类经营活动的思路，将各项成本按照各项价值活动进行归集。“具体指引”第二章第十条中，也明确高等学校要按照活动类型确定成本核算对象，主要包括教学、科研等专业业务活动和其他活动，这与波特将各项业务按照活动类型进行分类的思路不谋而合。

结合“具体指引”和价值链，高校成本的分析应当分为以下几个步骤：一是根据高校教学、科研、社会服务、基本建设、采购等活动按照价值链的思路进行分类。二是根据每类活动的特点，按照“具体指引”划分为更具体的作业。三是按照活动消耗作业，作业消耗资源的思路，深入挖掘财务报表中每个数字背后的内涵，细化分析每项作业的成本动因，系统研究每项作业、成本动因之间的相互作用机理。四是运用数智化全面预算管理信息系统，针对每项作业、每项活动进行精细化成本核算，进一步针对实际发生和预算计划产生的差异进行分析和成本管控。

以上述价值链思路的成本分析为基础，能够根据每项活动、每项业务的独特性为预算编制提供有效的成本测算依据，能够加快高校成本核算体系有效运行，能够结合各二级预算单位在价值链中的成本动因及相互作用的动因，预算编制过程中有效结合，能够为全面预算管理提供科学合理的成本控制数据。

在预算管理过程中，也能有效区分增值和非增值作业，并且可将实际成本与预算成本的差异分析及时优化、不断调整资源动态配置，能够有效避免预算执行进度缓慢、预算调整的现象。同时，根据成本差异原因的分析，能追踪到差异产生的具体作业，进而找到应追责的部门，以此作为一项预算绩效评价的考核标准。

（五）绩效指标设计与价值链中的关键性活动相结合，强化全面预算管理绩效考核激励引导作用

随着高校全面预算绩效管理的不断深化，各高校预算绩效管理体系已经建立并逐渐完善，但绩效指标与业务活动联系的紧密程度仍有待提高，并且绩效评价结果的激励引导作用仍有待加强。

1. 基于价值链理论，以各项作业作为每类业务活动的基础单元，既可以将绩效指标的设计细化到每一项作业的基础单元中，体现出每项作业、每项活动的独特性，解决指标与业务之间联系不够密切的难题，也能够以整个价值网的各项业务活动相互作用为视角，增强从全局层面出发协调绩效指标的设计，有效避免各二级预算单位为自身利益考虑而争夺资源。

2. 从价值链视角出发，区分增值作业和非增值作业，预算绩效评价中，针对两者进行差异性绩效考核。对于增值作业，侧重对价值创造的考核，以资源消耗、成本管理考核为辅，增加对资源使用效益的绩效指标和战略实现与否的绩效指标，将高校业务实际情况和高校战略目标紧密相连，提高对长期绩效考核指标的重视程度；对于非增值作业，以资源消耗、成本管理考核为主，侧重于短期财务指标完成情况。

3. 将价值链分析与预算指标体系有机结合，成本管理为绩效考核指标提供可靠的测算依据，能够将高校的增值活动、成本控制、战略目标形成一个能够有效运作的系统，能够发现业务实际开展中存在的问题，有利于对价值增值、成本管控、战略实现情况进行考核，并且及时做出反应和调整方向，为强化高校全面预算管理绩效考核激励引导提供了解决途径。

参考文献：

[1]吴捍泽.基于价值链的高校财务创新研究[J].财经界（学术版），2012（01）：178-180.

[2]劳富顺.基于价值链视角下的高校战略成本管理分析[J].西部财会，2018（07）：31-33.

[3]邵传鹏，张晶晶.基于价值链管理的高校成本管理体系研究[J].甘肃科技，2020，36（20）：39-41.

[4]任蓓蓓，李元栋.基于价值链理论的高校师资队伍建设战略成本控制策略研究[J].黑龙江高教研究，2021，39（12）：26-31.

[5]乔春华.高校价值链会计的研究[J].会计之友，2015（09）：124-127.

[6]张进，金俊荣.基于价值链的业审融合体系在高校科研管理中的应用[J].会计师，2022（03）：122-126.

（作者单位：张歆依，吉林大学财务处；房超，中国建设银行吉林省分行；郭继秋，吉林建筑科技学院）