美国高校涉税服务人才的协同培养与价值观构建

郑安 樊士德

摘 要：相比较我国，美国的税收征管制度更为复杂，但是涉税服务市场起步较早，高校涉税服务人才培养模式较为成熟。因此，实地考察美国法学院和商学院涉税服务人才的协同培养体系和课程建设的特色与共性，可以为我国高校新文科建设背景下的涉税专业教学改革提供相关的参考。

关键词：涉税服务；人才培养；价值观

基金项目：2019年江苏高校优秀中青年教师境外研修项目、江苏省教育科学“十三五”规划2020年度重点课题《“双一流”视域下财经类高校学科建设的突出困境与路径选择——基于10所财经高校的实证研究》（B-a/2020/01/23）；2020年南京审计大学书院发展研究重点课题《财经类高校“学院”+“书院”双院联动协同育人机制与路径选择研究》（2020JG186）；南京审计大学校级课程思政教学研究示范中心立项项目《“启智润心”课程思政教学研究中心》（教发〔2022〕9号）

作者简介：郑安（1984- ），女，安徽合肥人，南京审计大学税务系讲师，博士，研究方向为财税政策与宏观经济；樊士德（1979- ），江苏连云港人，南京审计大学经济学院教授，博士，研究方向为劳动力流动与城乡融合。

一、美国税收征管制度概述

美国的税制设计虽然极其庞杂，但是也相对较为完备。从税权纵向分配来看，实行分享税源式分税制，包括联邦政府的税收收入（Federal taxes）、州和地方政府的税收收入（State and Local taxes）。联邦税中①，个人所得税（individual income taxes）占比最高达到80.70%，其次为公司税（corporate income taxes）6.42%，消费税（excise taxes）和关税（customs duties）占比较低，约为2%。州和地方税合计总收入一直稳定在比联邦税收入略低的水平，如2021年为2.16万亿，占到全部政府税收收入的46.69%。其中州政府的个人所得税、一般销售税（sales taxes）和消费税占比居前三，分别为38.8%、30.47%和15.2%。地方政府主要征收财产税（property taxes）和一般销售税，占比分别为71.70%和12.59%。

从税收法律的位阶效力来看，美国宪法（The U.S. Constitution）之下，联邦政府的涉税章程（Statutes）法律效力最高，主要是国会制定的联邦法典（U.S. Code）第26卷“国内收入法IRC（Internal Revenue Code）”，还有第11卷“破产法”等也涉及税收问题。经授权，行政机构可以为IRC制定解释性的条款和公告，例如，财政部的税收条款Treasury Regulations（Title 26 of the Code of Federal Regulations， 26C.F.R.）；而国税局IRS（Internal Revenue Service）发布的税收公告（IRS Pronouncements）文档涵盖范围较广，常见的有：程序规则（Procedural Regulations）、国内税收手册（Internal Revenue Manual）、针对特定税务问题的税收裁定（Revenue Rulings）和税务程序（Revenue Procedures）、针对特定纳税人的非公开的信件裁定（Letter Rulings）、针对司法机构判决结果的行动决定（Actions on Decisions）、技术建议备忘录（Technical Advice Memoranda）、总咨询备忘录（General Counsel Memoranda）和总咨询建议（Chief Counsel Advice）等。另外英美法系（common law）中还含有判例（case law），因此司法机构的涉税判例在不同约束范围内也具有一定的法律效力。

从常见的联邦税征税行为（deficiency and refund actions）争议的管辖权来看，纳税人自收到IRS的通知（Revenue Agent's Report）后，30天内可以申请税收复议（IRS Appeals Conference）。如果复议没有达成一致，自收到补税通知书（a notice of deficiency）90日起，可以向司法机构提起诉讼（Tax Litigation）。一审的税收案件大多数由税务法庭（Tax Court）受理，如果是涉及联邦税退税等特殊问题也可以选择由索赔法院（Court of Federal Claims）和地方法院（District Courts）受理。除了特殊情况外（例如税务法庭的Summary Opinions不可上诉），判决结果不服的，可以向纳税人所在地的巡回上诉法庭（Circuit Courts of Appeals & Court of Appeals for the Federal Circuit）提起二審程序。每年最高法院（Supreme Court）也会挑选少数二审有争议的案件，给予复审令（on certiorari），进行重新审查[1]。

在联邦制下，各州有各自的宪法（State Constitutions），税法体系也独立于联邦税，但是同样包括本州的立法机构颁布的涉税章程（statutes enacted by legislative bodies），行政机构的条款和裁定（regulations and rulings issued by tax administrators），以及司法机构的判例（judicial opinions in court cases）。税收征管程序也类比于联邦税，例如所得税的税基计算、代缴方式和纳税期限等。大部分州设置单一的征税机构，负责本州的税款征收、税法解释和复议听证。各州司法机构的税收争议管辖权一般限制在本州内，实行二审终审制或三审终审制。当联邦税法与州和地方税法发生抵触时，根据宪法（The U.S. Constitution）规定，联邦税法具有更高的法律效力。同时为了协调各州税法体系的冲突，降低从事跨州经营的企业的税收遵从成本，1967年跨州税收委员会（Multistate Tax Commission）成立，并制定了“跨州税收契约（Multistate Tax Compact）”，为税收收入的跨州分配提供了统一标准，有利于消除重复征税的问题[2]。

二、美国涉税服务人才供给概况

复杂的税收征管制度催生了繁荣的涉税服务市场。根据美国劳工统计局的分类标准②，涉税服务专业人才主要包括税务稽查征税员（Tax Examiners and Collectors， and Revenue Agents）、会计师审计师（Accountants and Auditors）、律师（Lawyers）、报税员（Tax Preparers）四大类。其中税务稽查征税员代表联邦州及地方政府，从事纳税人申报表的审核和税收追征等税收征管活动。其他三类主要为纳税人提供涉税服务，报税员业务范围最窄，对学历和工作经验要求相对较低，主要代理个人和小企业的报税活动。从涉税服务的资质要求来看，实行分类分级管理。一般获得IRS颁发的PTIN（Preparer Tax Identification Number）后只能代理纳税申报，但是如果同时完成了“年度纳税申报计划（Annual Filing Season Program）”认证，可以获得有限的税务代理权，例如代理IRS的纳税人支持服务（Taxpayer Advocate Service）。想要成为正式的税务代理人，承接面对IRS的没有限制且更复杂的涉税业务，如税务检查、筹划和复议（audit， planning and appeal）等业务，则需要成为IRS认证的注册代理人（Enrolled Agents），或者持注册会计师和律师执照。为了规范涉税服务市场，IRS公布了具备相关资格的涉税服务人才名录③，方便纳税人寻求专业服务。财政部颁布了执业规章Circular 230（Regulations Governing Practice before the Internal Revenue Service），注册会计师协会AICPA（The American Institute of Certified Public Accountants）制定了注册会计师行业涉税服务标准SSTSs （Statements on Standards for Tax Services）。如果进入税务争议的司法诉讼阶段，一般只能由执业的律师行使代理权。但是也有特例，如在税务法庭上，除律师外，通过特定考试（Tax Court Exam For Non-Attorneys）的人员也可以提供代理诉讼服务④。针对特殊群体，例如低收入者、残障人士、英文交流障碍人群报税，退休人员的养老金问题可以申请VITA（Volunteer Income Tax Assistance） 和TCE（Tax Counseling for the Elderly）的免费纳税服务。参与这些项目的涉税服务人员主要是志愿者，只需要通过IRS另外设置的纳税申报培训和测试。

三、美国高校涉税人才协同培养体系

我国的涉税服务市场起步较晚，1994年税务代理制度确立后才正式启动⑤。而且早期的涉税业务，特别是涉税鉴证主要由税务师垄断，所以一直以来，我国高校中主要由会计和财政专业承担涉税人才的培养工作。2012年12月全国律协首次设立财税法专业委员会，2017年国税总局全面放开涉税服务市场⑥，税务律师开始不断发展壮大，由2014年400人增加至2020年的2000人左右⑦，逐步形成了涉税服务市场的税务师、注册会计师与律师共治局面，同时也涌现了“厦门大学国际税法与比较税制研究中心”“武汉大学国际税法研究中心”等率先探索税务律师培养的法学院。与我国税务律师人数少，市场小、发展滞后形成鲜明对比的是：20世纪30年代起，美国的税务律师就已涉足税务服务市场，商学院和法学院也形成了成熟的涉税服务人才协同培养体系。

（一）商学院培养体系

从美国涉税服务人才的专业背景可以看出，会计专业是人才输出的主力。而且会计师的优势在于：提供涉税服务的同时，能为公司提供整体的商业规划和财务报告服务。全美会计协会AAA（American Accounting Association）下就设有税务协会ATA（American Taxation  Association）。ATA成立于1973年，每年組织的教学年会涵盖课程体系和教学技巧等主题，为教师提供了丰富的教学资料和指导。

在美国各高校本科阶段，税务专业一般不做单独区分，商学院的会计学专业课程中设有税收模块，主要介绍基本的个人和不同公司实体的所得税，以及国际税收的筹划框架；在研究生阶段，会计类硕士学位（例如：master of science in accounting、master of accountancy和master of professional accountancy等）和MBA学位都有税务方向，此外部分高校还有单列的税务硕士。以具有代表性的南加州大学马歇尔商学院的税务硕士（master of business taxation、master of business taxation for working professionals）为例，必修课程包括“公司和股东税收（Taxation of Corporations and Their Shareholders）、合伙企业和S公司税收（Taxation of Partnerships and S Corporations）、税收研究、理论和伦理（Research， Theory and Ethics in Taxation）、跨境交易税收（Taxation of Cross-Border Transactions）”等。选修课需从下面课程中选择3-5门，包括“州与地方税（state and local tax）、财产转让相关税收（taxation of property transactions）、所得税的会计处理与审计（accounting and auditing of income tax）、联邦税务管理流程（federal tax procedure）、遗产税（estate and gift tax）、家庭财富税收规划（family wealth preservation）”等。这些课程涵盖了大部分注册会计师考试大纲的内容，同时也满足了加州对参加执业考试前必须修满150学分的要求，有助于学生未来顺利通过本州的CPA考试。另一方面，偏学术的税务硕士学位（master of business taxation）还强化了数据分析技术和工具的学习，例如：开设了“税收数据分析（tax data analytics）、统计计算与数据可视化（statistical computing and data visualization）、数据仓储、商业智能和数据挖掘（data warehousing， business intelligence and data mining）”等课程，突出了基于“编程”和“文献”的双重系统解决税收实务问题，迎合了会计学术类硕士逐步向STEM专业转型的趋势。

商学院税收课程的教学目标和大纲经历了一系列的发展变化，主要是因为经济的发展和营商环境的变化推动税制体系越来越复杂，对专业人才执业能力要求也越来越高。在早期，大多数高校的教学范围局限于掌握所得税的计算和申报表的填写等实务操作能力，本科阶段的教学以个人所得税为主，较为复杂的公司纳税问题仅作为选修课程[3]。Jones and Duncan（1995）对此进行了批评[4]，提出“税收知识树”的概念和课程框架“三原则”，认为应该增加课堂教学难度，融入更宽广和更扎实的税收知识，同时应将税收与会计、金融和经济学等专业理论有机融合，着眼于提升学生的综合分析能力和商业视野。为了指导会计专业本科（first tax course）和研究生阶段（second tax course）税收教学，包括MBA税收类课程的设置，帮助学生提升执业竞争力。在吸收涉税服务从业需求的基础上，AICPA在1996年发布了第一版“税务课程范本”MTC （Model Tax Curriculum），统一了各阶段的教学大纲、基本的教学目标和建议学时，同时提出增加信托基金、免税实体、跨区域经营企业等其他经济实体的税收筹划内容和涉税职业道德准则，培养学生写作和口头交流沟通的能力、解决问题的能力，为传统的教学模式带来变革。之后20多年，基于各使用高校定期评估反馈的结果，AICPA联合ATA组织专家对范本进行了多次修订。例如2007年的修订版弱化了对教学过程的要求，更侧重于对教学成果的评估，同时将AICPA提出的会计核心能力（core competencies）引入MTC的能力大纲中。目前最新版是2014年修订的，该范本也是以最终教学成效为导向，融入了会计高等教育路径委员会（The Pathways Commission on Accounting Higher Education）2012年的报告《下一代会计师的国家战略》（Charting a National Strategy for the Next Generation of Accountants）中提出的使命愿景，在布鲁姆认知分类学（Bloom's Taxonomy）的基础上提出六大类教学目标。强调学生除了通晓税务成本对财务成本核算和报表编制的影响以外，还应具备一定的税收筹划和税收政策分析技能。各高校可以不拘泥于固定的教学课程设置，根据自身情况，参考使用附录提供的两份差异化教学大纲样板[5]。

（二）法学院培养体系

税务律师（tax attorneys）仍然属于执业律师的范畴，全美律师协会ABA （American Bar Association）下就设有税务分部（Tax Section）。由于美国的法学院没有本科专业，所以在获得其他专业的学士学位后，通过入学考试LSAT（Law School Admission Test），才能申请进入ABA认证的法学院学习。经过三年的学习和相关律所实习经历才能获得JD学位（Juris Doctor Degree）。再通过各州的律师资格考试（bar exam）和积攒的工作经验才能在本州正式执业。相比于会计师，税务律师除了可以为客户提供涉税交易的咨询及筹划服务外，它在代理税务争议的司法诉讼和起草涉税法律文书方面具有垄断性的优势。另外，在美国的政治生活中，除法官外，议员和行政官员等大多数政治精英也都是律师出身，所以税务律师还在税收政策的起草和立法方面起着举足轻重的作用。

法律实务中常常都会涉及税收问题，例如公司经营、离婚的财产处置等，因此法学院一般在JD项目的第一年都会开设“所得税（income taxation）”课程，面向没有税收基础的学生介绍基本的税法概念，如税基计算、时间价值等，也会涵盖简单的税收政策讨论，如效率和公平问题。有志于从事涉税服务的学生还可以选修后续的税收课程，如“公司税（corporate tax）”“税收政策研讨课（tax policy colloquium）”“国际税收（international taxation）”等。有的税务律师还会在JD阶段结束后，选择在法学院继续完成一或两年的LL.M（Master of Law）税务方向的专业学习。

纽约大学在US News全美法学院税法项目排名中一直居于首位。以它的全日制LL.M的税法项目为例，“税务流程管理（tax procedure course）”和“税收政策（tax policy course）”两门是必修课程。另外还有50多门的选修课程可供选择，例如：合伙企业税收（partnership taxation）、跨州经营企业税收（multistate taxation）、公司并购税收（taxation of mergers and acquisitions）、信托和不动产税收（taxation of trusts and estates）、私募股权交易税收（taxation of private equity transactions）、高管薪酬税收（taxation of executive compensation）、金融工具税收（taxation of financial instruments）、转让定价（transfer pricing）等。主要细分为五大模块：普通税收（general taxation）、商业税收（business taxation）、国际税收（international taxation）、财产规划（estate planning）和税收政策（tax policy）。学生可以根据自己的兴趣和执业需求选择模块，一般要求必须掌握“公司税（corporate tax）”和“财产转让相关税收（taxation of property transactions）”的内容。

四、美国高校税制课程中的价值观构建路径

2017年，“金砖国家税收合作备忘录”正式签署；2019年“一带一路”税收征管合作机制落地；2020年包含亚太税收合作与协调款项的“区域全面经济伙伴关系协定（RCEP）”签订。全球经济政治格局的嬗变为我国倡导重塑公平合理的国际税收新秩序提供了契机，我国参与全球和区域税收治理的速度也在加快。2020年，教育部《新文科建設宣言》的发布标志着我国高等教育的“新文科”建设全面启动，构建中国特色的税收理论和提升国际税收规则的话语权成为国内涉税专业教学的急迫需求和突围目标[6]。而从目前国际税收秩序主要缔造者美国来看，“价值观”元素也是贯穿于税收专业教育始终，成为维系西方税收理论框架百年主导权的意识形态支撑。

（一）“历史观”构建路径

首先，对于英美法系来说，历史上的经典判例是成文法条的重要补充。例如，在1960年的“Knetsch v. United States”案例中，Knetsch利用税收套利（tax arbitrage）工具，在不违背税法条款的前提下，实现了税款的递延，但是当时的最高法院并不认可这种激进的税收筹划方案。在此后近七十年的发展中，金融工具创新日新月异，这一判例也被大家广泛接受，并赢得了共识：税务处理必须“具有合理的商业目的”，满足基本的“经济实质（economic substance）”。因此，在法学院的教学中格外强调“税收案例（tax stories）”的教学方式，教材的编写中也附有大量的判例[7～8]。部分商学院还开设了相关课程，例如南加州大学的“税收理论与伦理（Tax Theory and Ethics）”。从教学的效果来看，既丰富了教学内容，帮助学生了解法条背后纳税人、律师和法官等多方之间的博弈，更重要的是增加课程的趣味性和人文关怀，避免技术细节的复杂与枯燥，尤其对于入门的学生十分友好。

其次，税法是一个开放的动态体系，课堂教学中通过追溯税收相关概念与政策的演进历程，有助于学生更好地理解当前税法体系的背景与内涵。例如，联邦所得税中关于“总收入（gross income）”的定义就经历了漫长的完善过程。尽管早在1861年的南北战争时期，美国就开始征收所得税，但是关于“收入的本质是什么”的争论从未停止。20世纪初，Seligman借用“信托会计核算（trust accounting）”和“商业会计核算（business accounting）”中关于“收入”的概念，提出了“资本与收入的res理论（res theory of capital and income）”[9]。在此基础上部分调整后，1913年的“宪法第十六修正案（the Sixteenth Amendment to the Constitution）”，正式定义了“总收入”。此后还涌现出海格-西蒙（Haig-Simons）的“累积理论（accretion theory）”（Mehrotra 2004）[10]、“消费所得税理论（consumed income tax）”“派理论（pie theory）”等。直到1955年的“Commissioner v. Glenshaw Glass Co.”案，最高法院认为联邦法典（Internal Revenue Code of 1939）中的“总收入”应该扩大理解为“宪法赋予的全部征税力量”，从而成为了现代关于“总收入”定义的标志性判例[11]。

最后，税收政策的变革也深受历史环境的推动，将历史事件融入税收教学中有利于培养学生分析问题时跨学科的视角，提高解决问题的综合能力，这也正是“美国学院和大学协会（The Association of American Colleges and Universities）”所提倡的⑧。例如，1948年前，美国的个人所得税已实行累进税率，但是申报单位还仅限于个人。对于很多州来说，特别是婚姻财产适用普通法（common law property）的州，夫妻必须要按照各自的工资收入分别报税，不能随意拆分。显然如果夫妻间收入差异越大，家庭总税负就会越高。随着女性不断的抗争运动和社会地位的提高，已婚妇女被赋予了对家庭财产的平等所有权，国会也被要求在税收立法中更多地体现“共同财产法（community property）”的精神。1930年的“Lucas v. Earl”案引发了家庭的工资收入和财产收入是否能按所有权在夫妻间平均分配，再分别纳税的争议，并最终促成了18年后以家庭为申报单位的“夫妻联合申报”方式的正式立法[12]。

（二）“政治观”构建路径

密歇根大学的Avi-Yonah（2003）认为税收学科的发展不像自然科学那样具有颠覆性[13]。从古代苏美尔到二战后，税收作为统治阶级筹集收入的工具亘古未变。在现代社会中，面对战争和国民福利计划带来的政府支出膨胀问题，人们的解决能力未必优于前人。税收反映的是国民财富的分配关系，实质上是政治的一种延伸。回顾历史可以发现，围绕“效率与公平”的主题，税收政策呈现一种循环往复的现象，这也恰恰反映了政治的拉锯。其次，很多税收议题还可以从党派政治理念的角度来解释。例如，尽管增值税作为现代税收制度的典范，具有征管效率高、税收中性等优点，在欧亚很多国家被广泛采用，但是美国却一直没有开征增值税。1979年，时任众议院筹款委员会（House Ways and Means Committee）主席的Al Ullman曾提出开征10%增值税的提案，也没有获得立法通过。Barro（2015）认为：强势的领导人和一定的政治技巧是推动税制改革成功的重要因素，而增值税目前无法获得两党的共识，一方面是因为坚持小政府的共和党反对开征新税种，另一方面坚持平权的民主党认为增值税是累退的[14]。

因此，关于税收政策的讨论也会穿插在课堂教学的活动和项目中，例如“鼓励学生设计一种简单的税制为政府的公共服务筹资”“要求学生概括报纸和杂志上的热点税收文章，并给出自己的观点”“针对某项税收政策，从不同的直接或间接利益相关者角度进行辩论”。特别是从总统到国会到州长的选举都绕不开税收政策的议题，为教学提供了丰富的讨论材料。例如，“减税”一直被共和党用作凝聚党内共识的核心税收政策，战后至今，三次大规模的减税都发生在共和党总统任期内[15]。1970年代，在严重的通货膨胀和财政赤字攀升的背景下，里根先后于1981年和1986年进行了两次税法改革（Economic Recovery Tax Act of 1981和Tax Reform Act of 1986），将个人所得税的最高边际税率由70%降到28%，提高税前扣除部分并进行指数化调整；企业所得税的最高边际税率也从46%降到34%，并采用加速折旧和投资抵免。2000年后，为了提高政府盈余资金的使用效率，促进经济从互联网泡沫中恢复过来，小布什启动了新一轮的减税（Economic Growth and Tax Relief and Reconciliation Act of 2001和Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003）：降低个人所得税税率，最高边际税率从39.6%降到35%，增加專项抵免，同时降低股息红利和长期资本利得税。2017年，尽管遭到民主党议员的一致反对，特朗普迅速签署了减税与就业法案（Tax Cuts and Jobs Act），全面降低个人所得税负担，将企业所得税税率改为统一的比例税率并降至21%。可见，税收政策作为两党政治斗争的工具，呈现出明显的政治周期性。

此外，议案的写作和沟通技巧也是教学的重点。例如“布置学生撰写税收法律意见书”“制定税收政策的公民宣传计划（civic outreach）”等。纽约大学还开设了“与政策制定者沟通的学术讨论课（communicating academic work to policymakers seminar）”。因为具有美国特色的税收立法程序中，代表不同行业利益的政治游说扮演举足轻重的角色。华盛顿的K街就诞生了大量的受财团资助的政治游说团体（lobbying group），试图左右税制条款。据统计，2017年的“减税与就业法案（Tax Cuts and Jobs Act）”推进中就涉及4600名游说人员。仅最后一季度，全国地产经纪商协会（National Association of Realtors）、商业圆桌会（Business Roundtable）和美国商会（U.S. Chamber of Commerce）就分别花费了2220万、1730万和1680万美元的游说资金[16]。2016年“边境调节税（Border Adjustment Tax）”一度被提议开征，旨在打击跨国企业将利润隐藏在海外的行为和促进国内投资，但是最终受到科氏兄弟（Koch brothers）的游说而流产。还有一种情况，迫于游说团体的压力，联邦税制中针对特定企业的税收优惠条款（rifle-shot transition rules）也并不鲜见。比如1986的税收改革法案（Tax Reform Act of 1986）中就暗含仅适用于“中墨西哥湾轮船公司（central gulf lines）”的受益条款[17]。

（三）“全球观”构建路径

1923年，受国际联盟（League of Nations）委托，四位经济学家提交了一份解决国际税权分配的报告，从而奠定了现代国际税收制度的基本原则。虽然美国当时不是该组织的成员国，但是作为新兴工业国，由两名经济学家Thomas Adams和Mitchell Carroll代表参与了报告的起草，提出了“來源地管辖（source jurisdiction）”方案，并最终击败了另外两位英国经济学家的完全“居民地管辖（residence jurisdiction）”主张。随着全球权力中心由英国转移至美国，国际税收秩序也逐渐成为美国主导的全球经济秩序的重要组成部分[18]。围绕着不同经济发展时期美国企业的全球利益，在平衡“避免重复征税”和“防止税基侵蚀”的双重目标下，美国所秉持的国际税收分配原则也经历了不同阶段[19]，并通过OECD相关范本和指南的输出，深刻影响了国际税收秩序的更迭。例如“独立交易原则（arm's length pricing）”“收入匹配原则（commensurate with income）”都相继被纳入1979年版和1995年版的OECD转让定价报告。

由于美国各州税制相对独立的特点，跨州贸易中也会涉及税权在各州分配的问题。因此在“州与地方税制（State and local taxation）”课程中常常将国际税收问题有机结合起来，称之为“多边税收管辖问题（Multijurisdictional issue）”[20]。以2021年10月“经合组织/G20包容性框架（OECD/G20 Inclusive Framework）”136个成员辖区达成的“双支柱”方案为例，该方案在某种程度上参考了美国国内税制的相关条款。“支柱一”主要修改了传统的税收协定中的“常设机构（permanent establishment）”概念和“独立交易原则（arm's length pricing）”定价方式，引入“经济联结度（economic nexus）”和“市场国收入分配规则（Formulaic Market Allocation）”。在美国，与这两项新规则相似的条款在开征公司税（state corporate income taxes）的州内早已率先采用，用于分配跨州贸易的税权。1957年的UDITPA法案（Uniform Division of Income for Tax Purposes Act）和1967年的MTC协定（Multistate Tax Compact）就赋予了销售地所在州1/3的税权⑨；1978年艾奥瓦州将这一比重提高到100%，并获得联邦最高法院的支持⑩；截至2021年底，约36个州都将税权主要分配给了销售地?。1993年南卡罗来纳州的最高法院首次裁定“特许权使用费”收入适用“经济联结度”规则?，2018年后“实体存在（Physical Presence）”的标准逐渐被所有州放弃?。因此，美国州政府的税收实践成为“支柱一”方案的样板。此外，“支柱一”的方案原来旨在解决跨境提供“自动数字服务和面向消费者服务（automated digital services and consumer-facing businesses）”企业的税权争议问题。鉴于美国跨国公司在全球数字经济领域的领先地位，税负受影响最大，拜登政府要求扩大方案适用范围，因而转向引入了量化门槛：即全球收入超过200亿欧元并且利润率超过10%的跨国企业都应纳入“支柱一”。为了获取美国的支持，“支柱一”还进一步要求英法等参与国取消目前单边征收的“数字服务税（digital services taxes）”。

因此，在美国的视角下，无论国际税收秩序的制定和教学都彰显出“美国利益为先”的全球观，深受美国国内税制的掣肘。例如，BEPS2.0“支柱二”提出的“全球最低税率规则（global minimum tax rules）”也是借鉴了特朗普2017年税改方案。实际上，2011年美国就已将“最低税率”的概念纳入税收改革草案中，早于2013年才启动的BEPS行动计划?。“支柱二”中的IIR规则（income inclusion rule）允许跨国企业的母国向来源于有效税率（effective tax rate）低于15%的辖区的受控子公司征收补足税（top-up tax），类似于联邦税制中的GILTI（global intangible low-taxed income），因此“支柱二”专门就对GILTI的兼容性问题进行了说明。按照“支柱二”提出的UTPR规则（undertaxed payments rule）：如果跨国企业集团所在国不适用IIR规则，则补足税的税权可以由向该受控子公司支付款项的企业所在国继承，参考的也是现阶段联邦税制中的BEAT（base erosion and anti-abuse tax）对境外关联方的可抵扣支付征税的做法。起初，“支柱二”的最低税率标准定在爱尔兰所采用的12.5%，但是遭到强烈反对，因为预期到拜登政府未来还有增税的措施，会对美国的“再工业化”进一步产生不利的影响，因此最低税率最终被提高到15%。

注 释：

① 以下比例计算均仅限于“tax receipts”，不含“government social insurance”，数据均来源于U.S. Bureau of Economic Analysis。

② Bureau of Labor Statistics， U.S. Department of Labor， Occupational Outlook Handbook。

③ https：//irs.treasury.gov/rpo/rpo.jsf。

④ 见I.R.C. § 7452。

⑤ 国税1994第211号《税务代理试行办法》。

⑥ 国家税务总局公告2017年第13号《涉税专业服务监管办法（试行）》。

⑦ 华税：中国税务律师行业发展报告2020。

⑧ Greater Expectations： A New Vision for Learning as a Nation Goes to College. National Panel Report.[J]. Association of American Colleges and Universities， 1818 R Street， NW， Washington， DC 20009-1604。

⑨ 采用“equally weighted three-factor”分配公式。

⑩ Moorman Manufacturing Co. v. Bair。

? 采用“Single Sales Factor”分配公式，数据来源：Federation of Tax Administrators。

? Geoffrey Inc. v. South Carolina Tax Commission。

? 除了特拉华州，数据来源：taxnotes.com。

? Chair of the House Ways and Means Committee on February 26， 2014。

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