西方会计学定性研究窥斑：方法、领域与文献

陈良华 宋新园 许漪翎

【摘 要】 会计学定性研究有着不同于会计学定量研究的具体方法与程序。同样，会计定性研究的问题也有别于会计定量研究的问题。文章采用规范研究和比较分析法，比较了扎根理论、混合研究方法、定性比较分析法三种方法；评述了西方会计定性研究的主要研究领域与部分文献内容。文章认为数字时代的现代会计理论与实践研究，更需要定性研究方法助力和赋能。本篇文章的前篇文章是《西方会计学定性研究窥斑：比较、逻辑与特点》。

【关键词】 定性研究； 扎根理论； 混合研究方法； 定性比较分析法

【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）09-0156-06

一、问题提出

前文已经论述了会计定性研究的重要性，本篇将探讨会计定性研究主要方法和具体成果。在不断发展的方法中，研究者须认识到理论方法之间的相似性和差异性，因为它们对研究程序有重大影响。这种要求促进了研究方法的透明度（Amsteus，2014）和哲学/方法学的一致性（Evans，2013；Ryan，2018）；在计划研究时，研究者应根据对其哲学基础及其独特特征的认识，深思熟虑地选择适当的方法（McEwen and Wills，2014；Ryan，2018）。因此，会计定性研究需要有一套系统研究方法。会计嵌套于组织世界中运作，它不是单独行动，而是与人、其他非人类机构（硬件、软件）、历史、文化和政治联系在一起，并以复杂和动态的方式运作。因此，为了提高会计研究的价值性，越来越多的学者呼吁通过参与实践，对会计领域的现实问题开展研究。定性研究方法的特点是结合收集和分析数据，开展基于现实生活经验的社会过程的理论研究逻辑（Charmaz，2006），并适应不断变化的历史或哲学环境（Ralph et al.2015）。其中，建构主义或诠释主义思想是会计定性研究的哲学基础。研究人员不能拘泥于“盒子研究”模式，不能拥抱实证主义假设[1]。目前，西方会计定性研究成果最为重点是管理会计领域[2]，但正在向财务报告准则的制定与实践（Baudot，2018）、审计中财务报告信息的使用[3]领域不断发展，表明定性研究在会计学术中有着广泛的应用场景。本文为《西方会计学定性研究窥斑：比较、逻辑与特点》的续篇，本篇将进一步对会计定性研究中常用的扎根理论、混合研究方法、定性比较分析法三种研究方法进行介绍，并较系统地论述了西方会计定性研究的主要领域和部分文献内容。

二、会计学的主要定性研究方法

西方会计理论研究中主要定性研究方法有扎根理论、混合研究方法、定性比较分析法、田野调查法定义法、分析法和类比法等。这里主要介绍扎根理论、混合研究方法、定性比较分析法三种研究法的运用情况。

（一）扎根理论

扎根理论（Grounded Theory）是格拉泽（Barney G. Glaser）和斯特劳斯（Anselm Strauss）在撰写《Awareness of Dying》（1967）的过程中，逐渐完善的一套逻辑一致的“发现”理论的资料收集和分析程序，其主要宗旨是从经验资料的基础上建立理论。Strauss et al.（1967）的原始版本强调数据的开放性和灵活性，并将其分析方法描述为一种“全新的智力活动”。Strauss et al.（1994）的程序化版本进一步强调了关于事件进化的建议和指引的提供。Charmaz（2008）的建构主义版本则更倾向于实证主义，更注重实用性，认为扎根理论从实证主义源头入手才更有可能发展，将建构主义的许多方法和问题与之融合，使得扎根理论发展得更为充分且具有反思性[4]。

在扎根理论的实际应用中，资料收集主要采用经典的定性研究方法，如民族志、深度访谈和焦点小组访谈等。在数据分析阶段，扎根理论呈现为“系统化程序”，包括记录、分析、编码、摘记和报告撰写等科学步骤。其中，逐级编码是核心程序，也是最具量化特征的环节。这一环节包括开放性编码、主轴性编码和选择性编码。开放性编码将数据概念化、抽象化，通过比较形成概念或范畴；主轴性编码则通过分析现象的条件、脉络、行动策略和结果，将各范畴联系起来，实现数据重新组合；选择性编码则利用假设或关系图，将不同概念和范畴组织起来。Strauss（1994）认为，当额外收集的资料无法产生新范畴和新见解时，理论便达到良好的“饱和度”。研究者在研究开始前需预留样本进行饱和度检验，再次纳入扎根理论分析，以验证先前的理论模型构建范畴的覆盖程度。

扎根理论指导下，会计研究者不再独立于知识形成之外，而是作为现实的一个组成部分。他们以自己的视角、经验对观察世界进行考察，从所收集到的资料中一步步找到反映事物或现象的本质的因素，并根据概念间的关系构建理论模型，研究者本身也是影响其功能的社会关系和信仰网络的一部分（Chua，1986）。因此，定性会计研究对各种方法和主题持更为开放的态度，这些方法和主题不仅仅限于对现实的实证主义理解，而是调查会计与更广泛的社会语境之间关联（Gendron，2018），其主要目标在于调查现实行动中的会计和问责制，将相关的人类特征和价值观内在地嵌入其社会文化、心理和制度背景（Parker et al.，2014）。会计研究者使用扎根理论作为研究方法的优点，是侧重于对话语的探究，可以帮助研究者深入探索研究对象的经验、观念和情感，逐步获取更为深入的理解和阐释；使用扎根理论作为研究方法的劣势，是对研究者自身素质的依赖过强，难以形成宏观的会计理论。

（二）混合研究方法

混合研究方法（Mixed-Methods Research）是一种结合定量与定性研究的方法、技术和其他因素的研究方法，旨在获得更广泛和深入的研究结论。混合研究手段通过引入新颖与相异的视角，对结论实施三角剖析，并通过混合研究策略拓展調研领域，有助于深入剖析复杂问题。因此，运用混合研究方法有助于应对复杂多变的情境与问题，并构建更系统全面的知识体系。

在英文文献中，“混合方法”概念通常与三角校正（Methodological triangulation）结合在一起。三角校正的常见测量形式包括多种数据来源、多种方法、多种定性数据分析技术、多名研究人员等。（1）研究人员可以通过从不同的时间段、地点或角度收集数据，从多个数据源中提取数据。（2）研究人员还可以在两个不同的地理区域对一种现象进行观察，或者在不同的时间段进行访谈。（3）当研究人员采用一种以上的定性数据收集程序时，例如通过访谈、观察和文件收集数据时，就会出现一种多方法三角测量（multiple methods triangulation）的形式。（4）研究人员还可以采用“多种数据分析技术”（multiple data analysis techniques）。与混合方法研究不同的是，这种形式的三角测量涉及使用多种方法来分析数据。定性研究人员通常采用归纳（inductive）和演绎（deductive）的数据分析方法。（5）使用“多名研究人员”（multiple researchers）是三角测量的另一种形式。从建构主义和批判的角度来看，三角测量很有用。建构主义（Constructivism）的立场是“现实是建构的、多维的和不断变化的”，并且“不存在一个单一的、一成不变的现实等着被观察和衡量”。从这个角度来看，三角测量有助于展示对现实的各种概念和理解[5]。

会计中使用三角校正方法可以追溯到Burchell et al.（1980）的先驱工作。Burchell et al.（1980）认识到会计在组织和社会中的众多作用，并呼吁采用多样性理论探索不同的角色所起的作用。三角校正法认为并不存在单一理论垄断会计和组织实践的解释，因为每个理论都有自己的优点，采用多种理论有助于增加研究者对社会、经济和文化背景下的实践和个人的理解（Feyerabend，1978），以社会学理论为依据，进行更多创新的实地研究，采用定性的研究方法有助于改善Hopwood（2007）提出的会计研究“越来越脱离工艺实践”的弊端。Covaleski et al.（2003）采用经济学、心理学和社会学理论分析预算在组织实践中的作用。一个角度的研究可能将特定的预算编制做法视为外生的并检查其影响，另一个角度的研究将检查这种做法的原因（将其视为内源性），而不收集其影响的直接证据。Hopper et al.（2007）在探究葡萄牙电信公司为何采用作业成本法时，发现实施中不仅存在技术、经济和实施问题，外部压力以及组织内部的权力斗争和冲突也具有重大影响，若仅从单一角度研究无益于解决复杂的实际问题。

（三）定性比较分析法

1987年，Charles的专著《比较方法》（The Comparative Method）出版，该书首次将“定性比较分析法”（Qualitative Comparative Analysis，QCA）引入社会科学领域，弥合实证主义与建构主义的分歧。这种方法有助于分析不具有代表性的小样本或不适用统计模型的关系。它是一种以案例研究为导向的理论集合研究方法。它强调通过实证资料以及相关理论的不断对话，从小样本数据中建构出研究议题的因果性关系，使用布尔代数来研究结果条件与先验条件的二元状态（隶属和非隶属）的每种可能组合之间的关系（Longest and Vaisey，2008），为一些传统上仅用统计技术分析的数据集提供了替代处理方法。鉴于其多功能性，定性比较分析法有助于将现实情境与超越特定案例观察的因果解释联系起来（Wyatt and Balmer，2007）。QCA自20世纪80年代被提出以来，最初主要运用于比较政治学和历史社会学领域（Ragin，1987），近年来不断被应用于商业、管理和组织研究领域（Adame et al.，2016）。

QCA研究的第一步是构建理论合理的组态模型，根据研究问题选择适用的条件和结果变量。第二步中，条件和案例的选择通常是同步甚至迭代进行的，没有固定的顺序。研究人员需根据研究问题选择相关案例。第三步是对条件和结果变量进行校准，QCA主要分为清晰集（csQCA）和模糊集（fsQCA）两种类型。第四步是在进行标准QCA分析前进行必要条件分析，评估结果集和条件集的子集关系[6]。随后进行组态分析与结果解释，最后进行稳健性检验。QCA法的一般流程包括选取案例，根据解释条件构建真值表，使用布尔代数算法进行逻辑化分析，通过不断检验案例和相关理论，从小样本数据中构建出研究议题的因果关系。QCA假设因果关系复杂且可替代，关注社会现象的多重条件并发原因，即假定社会现象的因果关系非线性，同一现象可能由不同原因组合而成。从这些角度分析案例有助于确定获得结果的必要和充分条件[7]。因此，它似乎不受因果分析中经常使用的统计方法的一些局限性的影响（Rihoux et al.，2013）。它的起源在于布尔逻辑，以模糊集理论为拓展。QCA和传统统计技术的共同目标是确定变量或维度之间的因果关系。然而，QCA探索条件组合如何形成通往某种结果的途径，而不是分析自变量对因变量的个体影响。

会计学研究中观察解釋变量对被解释变量的影响，传统采用回归的分析方法，但这类模型对数据有着较强约束。只能分析在其他变量不变的情况下，自变量对因变量的边际影响，而不能反映自变量之间相互依赖的复杂关系。QCA在会计问题研究可用于归纳、演绎和溯因推理（Park，Fiss，and El Sawy，2020；Saridakis，Angelidou，and Woodside，2020），也可用于理论构建、理论阐述或理论测试（Misangyi and Fiss，2013；Misangyi et al.，2017），可考察多因素组态效应、探究因素间的非线性关系。Stavros Kourtzidis et al.（2019）运用定性比较分析法以72家保险公司为例关注金融公司业绩的各种决定因素的影响。尽管“净效应”的方法考虑了特定因素对因变量的增量效应，却忽视了各因素之间如替代、互补、抑制等相互作用对因变量的影响。组织组态的观点认为，高绩效作为一个组织的产出，不仅由单个因素决定，而且取决于多种因素的不同组合，即不同的组织组态。不同组织组态可能导致相同或不同的结果，因果关系并非对称（Ragin，1987；Fiss，2011）。

三、西方会计定性研究文献评述

20世纪70年代以后，定性研究者关注管理会计、审计和会计本质边界等领域学术问题。他们认为会计、审计不是中性技术，而是可以融入经济社会现实的构建的一种社会结构。具象的会计形态（如预算、标准成本、平衡计分卡、战略计划等）不仅“代表”企业或其他组织的特别发言人（会计师或审计师），而且还可以形成特别行动并带动组织中人员（其他技术或管理人员）朝着特定方向前行（价值创造等）。相比定量研究文献，研究成果主要有：（1）对会计定量研究局限性的揭示；（2）对现有会计理论框架的批判；（3）对管理会计、审计行为等复杂现象的分析等。这些文献刊登于支持会计定性研究的西方学术期刊，如《会计审计与责任》杂志（AAAJ）、《会计、组织与社会》杂志（AOS）、《会计批判性观点》（CPA）和《会计定性研究与管理》（QRAM）等。

（一）管理会计领域

1.管理会计目标与动机

管理会计是定性会计研究的最重要领域。研究者认为，在管理会计领域，会计并非是一项中立技术，而是一项具有社会嵌入性、与组织目标相互依存的管理实践，企业的目标设定受到会计影响[8]。此外，企业组织根据获取新信息和修订计算结果不断重新制定会计目标（Den Hertog，1978；Hedberg et al.，1978；Preston et al.，1992），管理者常利用管理会计将其作为动力或约束，用于履行正式义务，或追求非正式目标，通过这些用途，管理会计可以潜在地对组织动机的形成和组织协调意向性行动的方式做出重大贡献。Bower（1970）对一家大型美国化学品公司四个业务部门的四个特定投资项目的资源分配过程的研究说明了会计在企业管理控制、经营和技术三方面的交互作用，揭示不同经营战略环境、组织与部门正式控制特征以及员工个人价值观对企业投资项目战略技术和员工行为影响。Ahrens et al.[9]通过对英国连锁餐厅进行管理控制的纵向实地研究分析，展现管理会计如何在组织中发挥其管理控制潜力，组织成员通过绩效指标的持续情境化加深对餐饮部门管理的共同目标的理解。Boedker et al.[10]借鉴了“情感转向”这一概念，探讨管理会计、情感和行动之间的联系，揭示了管理会计数字不再被视为中立技术，而是重新呈现并积极构建特定现实的行动者，它们既是效果的产生者，也是结果的产生者。Ahrens et al.[9]认为传统会计研究往往忽视管理会计所处的具体情境，从而无法为企业家提供实际的有效建议，定性研究有助于深入企业内部具体情境，捕捉员工的工作、规则和参与建构的过程。他呼吁与其把实践中观察到的管理会计和控制的流动性和不可预测性视为会计理论薄弱的标志，不如调整理论概念，使其更适合于实践研究。

管理会计涉及组织内部控制问题通常呈现复杂性和多样化，难以将问题简单地“数化”。基于简单的理论假设所得出的结论并不具备可操作性，因而不要陷入预设的假定，更应当在实践中发现问题、建构理论[9]。当社会和环境维度与组织战略、决策或行动产生的财务维度相结合时，往往会增加问题的复杂性，需要一系列不同的方法来分析和提供与许多问题相关的实质性见解。其中一些问题可以通过定量方法进行研究，例如股价对发布社会、环境可持续性披露的影响。然而，实践中可以通过实证技术研究的一系列问题只是一小部分（Broadbent and Unerman，2011）。更多情况下研究人员需要深入探究管理会计的实践、过程和影响，了解管理会计背后的动机、目标和价值观。此外，企业组织中人的行为、决策和交互，都会对会计的实施产生影响，许多问题需要内嵌于文化、价值观和社会环境等背景分析[9]。定性研究为研究者进入组织内部提供一个观察视角，进行更为深入和全面的分析，详细描述组织成员采用的会计工具以及在相关文化、制度背景下如何进行实践。

2.绩效与激励的研究

Biernacki（1997）通过比较1640—1914年英国和德国纺织工业组织的历史，追溯两国纺织工业中劳动力核算的构成作用以及计件工资计算方式的差异。在英国，它们基于布的质量来核算工资，而在德国则通过时间进行度量。在英国，劳动力商品化意味着通过产品占有工人的劳动；而德国通过占有工人劳动时间来进行控制。因此，英国纺织工人以独立承包商的方式运作，他们的雇主购买他们的产品，而德国人则被视为不受控制的典型无产者。这表明文化差异使得不同组织的会计系统的工资支付方式、纪律程序、主管角色等实际运行都存在差异。同样的，国别、城市类型、企业类型、监管环境、公司财务形式、所有权形式、会计的教育培训等因素都对组织中管理会计的运行存在重大影响[11]。学者基于实地分析提出理论解释，但这种解释也往往根植于被研究个体的社会建构意义中，一旦研究脱离具体的社会语境，对其余组织的借鉴意义也将大打折扣（Modell，2010）。定性研究能够较好地满足管理会计研究的嵌入性需求，学者可以采用扎根理论、混合研究等定性研究方式，基于观察、分组和比较等展开研究。

3.组织变革的研究

定性研究在描述复杂且难以通过模型检测的组织变革也具有特别的优势[12]。Laughlin（1991）采用定性研究方式，构建框架解释公司如何通过业务流程、系统和战略等应对外部事件或冲击。这一框架为其他定性研究人员记录和解释公司如何以及为何应对公司报告环境的变化提供了有用的基础（Stubbs and Higgins，2014；Guthrie et al.，2017）。在公司治理和可持續发展领域，定性研究在识别重要的社会和环境问题等方面发挥着关键作用（De Villiers and Hsiao，2018）。已有的会计定性研究阐释了使用综合报告来加强组织与社会、经济和环境目标的一致性（Gibassier et al.，2018；Vesty et al.，2018）；更有效地与利益相关者互动（Lodhia，2015；Lai et al.，2018），并促进使用更加综合的业务管理方法（Guthrie et al.，2017）。同时，也有学者对管理会计综合报告展开批判，就如何改进指南或其实践提供了建议（Brown and Dillard，2014；McNally et al.，2017）。置身于“组织发生问题时”的研究是解决嵌入性问题的一个有效解决方案（Schatzki，2006）。管理会计的研究并不基于单一理论做出解释，通常还借鉴新制度社会学、结构理论、福柯的权力理论和拉图尔的行动者网络理论等跨学科理论并结合实地研究数据进行阐释[13]。多样性研究方法的使用使得管理会计理论和实践更好地结合起来，使得研究结论更具有应用性（Armstrong，2008；Irvine and Gaffikin，2006；Vaivio，2008）。

（二）审计领域

1.审计委员会与审计师作用

研究者认为，审计不仅仅是一种旨在核实财务信息的中立技术，审计判断研究应当建立专业知识不是外生决定的而是社会建构的这一研究前提。审计师的个人特征、情绪等因素都对审计质量产生影响。为了使审计高效、便捷、可靠，当前的审计更多追求可计算性与可操作性，这些信息几乎均为数字以便对样本进行简短调查[14]。但过度追求可操作性、可计算性进一步导致了“远距离治理”，提高了审计风险；尽管有大量的定量研究考察了审计委员会投入的不同维度（审计委员会规模、审计委员会独立性和审计委员会财务专业知识）与财务报告产出（财务重述、财务报告舞弊和审计意见）之间的关联，但仍然无法全面描述具体情境，造成实际与调查结果不一致。导致这些不一致调查结果的主要因素之一是缺乏对审计委员会履行职责的实际过程的理解（■ and Gendron，2010）。在社会世界的研究中，对个人的关注被描述为“缺席的存在”（Shilling，1993），對“社会”或“机构”的研究假设很少研究社会实践是如何体现的。人类是社会或机构的映射，越来越多研究者呼吁增强“同理心”，从审计人员本身情境角度展开研究。Guenin et al.[15]从心理动力学的角度出发，对审计员的恐惧情绪进行衡量，发现恐惧情绪能够影响他们感知和管理的工作空间、工作时间、工作工具和他们所执行的控制相关的风险，进而影响审计质量。采用多种数据收集方法，能够有效检查审计的多样性，观察和采访的大量审计员能够通过三角互证的方式验证数据。

2.审计复杂性研究

在审计问题复杂性中，审计领域也不断引入定性研究方法（Carcello et al.，2011；Michael and Yves，2015）。新古典主义经济学将审计师描绘成一个几乎完全没有感情的工具（Beard，1994；Dimnik et al.，2006）。但现实世界中，审计职能随着社会背景的变化而不断变迁。会计师事务所在过去几十年中一直努力将其对审计专业知识的主张迁移到“环境”“管理”等越来越多的不同领域，产生了除传统财务审计以外的环境审计、管理审计等领域，个人和组织也不断受到更复杂、更新的会计及审计要求的约束，Power[14]将这种现象定性为“审计爆炸”。审计师改善客户组合管理和规划决策（Petrols et al.，2017）、审计影响从业人员的心态组织、大型会计师事务所参与促进全球经济中基于市场的特殊治理（Arnold，2012），可见在新的社会环境中，审计不仅仅是中立的核查，而且是变革的积极推动者，为内部和外部的效用及效率核查创造了组织基础。相应的，现实的复杂、多变和矛盾性，也使得过去局限于观察和研究世界的“盒子研究”[16]，对现实的解释性降低，更无法解决现实中日趋复杂的问题（Alvesson et al.，2017）。现实情境往往充满复杂性和不稳定性，现实是由审计师、审计委员会成员等人不断建构、不断修正的，并不存在独立于人的客观数据或事实。在此理论指导下，单一理论、单一角度往往无法完整解读审计组织、人员行为[17]。

（三）财务会计领域

1.基本理论与方法

当前会计研究成果更关注抽象的经验规律，而不是形成知识来解决实践中财务总监或政策监管官员亟待解决的问题，致使研究成果越来越被实务界轻视（Rajgopal，2007）；当前会计研究与实践的脱节原因在于会计研究局限于“盒子研究”（Boxed-in versus Research）等[18]，忽视现实情境中的复杂变化因素（Baker and McKenzie，2020）；定性研究者提倡多元化的“破箱研究”，提出了“参与式研究”“跨文化旅行”“扎根研究”等定性研究方法，旨在丰富当前会计研究思想与方法论[19]。

2.会计边界与突破

精英实证主义会计研究已经远离政策制定者和从业者的关注点，并且对“顶级”研究人员对“应用”问题的探索存在一定程度的忽视。现实世界中，在实践涌现且不确定性高的领域，包括对社会和环境问题的解释，以及实践和知识仍在迅速发展的其他领域，注重“参与性”的定性研究能够发挥重大作用，实现会计边界的突破[20]。“参与性”的定性研究中，鉴于所有行为者的积极作用，所产生的知识是由研究人员和从事者制造，这些知识是一种社会产品[21]。这意味着参与接受知识者既属于研究人员又属于被研究者。会计实践世界中的参与者是主动的、充满活力的主体。参与式研究在于欣赏自我和他人的行动、叙述的实践与经验，而从这些不同的世界，“新”概念突破了。在人类-非人类、实践-理论、自我-他者、科学-会计世界中找到了一种方式来观察、描述和表达以前不被理解或认为是的东西，会计的边缘也随之突破并得以解决更多实践问题。

四、结语

人类社会步入数字时代后，科学技术日新月异，而人类思想却从崇尚科学理性提升到人文理性的高度。笔者认为，在肯定会计定量研究主流地位的同时，增加会计定性研究，或许是对数字时代的现代会计理论与实践研究更好的助力和赋能。让定量研究与定性研究在会计理论和实践中相辅相成、互促互进。

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