联合体总承包模式会计核算及税务风险

张月

【摘要】随着我国经济的快速发展，联合体总承包模式应运而生，凭借其竞争优势在大型复杂的建设项目领域得到广泛应用。但在财税方面并没有很好地跟进业务发展模式的步伐，缺乏相关规范制度。文章以企业中较为常见的联合体总承包模式项目类型为案例进行分析，在会计核算方面，按照新收入准则，以实质重于形式原则，判断是按照总额法还是净额法确认收入；在税务风险方面，按照国家税务总局相关规定，判断是否存在虚开发票及其他相关税务风险。

【关键词】联合体；总承包；会计核算；税务风险

【中图分类号】F275；F406.7

工程项目总承包模式是项目业主为实现项目目标而采取的一种承发包方式。即从事工程项目建设的单位受业主委托，按照合同约定对从决策、设计到试运行的建设项目发展周期实行全过程或若干阶段的承包。EPC总承包是其中一种模式，是指工程总承包企业按照合同约定，负责该工程的设计、采购、施工、试运行服务等所有工作，并对所承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责，是我国目前推行总承包模式最主要的一种[1]。根据与发包方签订同一总承包合同的承包方数量，EPC总承包模式可以分为单体总承包模式和联合体总承包模式。联合体总承包模式是指两个及以上承包方与发包方签订同一总承包合同的模式，这种模式比单体模式更具优势，采用该模式满足了招标文件中各种资质和业绩要求，联合体成员之间强强联合，优势互补，更能满足发包方的建设需求。

一、联合体总承包项目模式分析

联合体总承包模式相比单体总承包模式拥有较大的优势，在现阶段各行业工程项目的应用越来越广泛，尤其是设计单位和施工单位采用该模式承揽工程项目较为普遍。《房屋建筑和市政基礎设施项目工程总承包管理办法》（建市规〔2019〕12号）第二章第十条规定：设计单位和施工单位组成联合体的，应当根据项目的特点和复杂程度，合理确定牵头单位，并在联合体协议中明确联合体成员单位的责任和权利。联合体各方应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项目承担连带责任。2021年1月1日起实施的《建设项目工程总承包合同（示范文本）》通用条款4.6联合体规定：承包人应在专用合同条件中明确联合体各成员的分工、费用收取、发票开具等事项。企业会计准则和税务相关法规及政策解读等，还没有与联合体总承包模式相关的指引，这导致在费用收取方式和发票开具方式不同的情况下会计核算及税务风险存在较大差别。

（一）会计核算方法分析

根据新收入准则规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

在判断联合体牵头方在总承包合同执行中承担的角色是主要责任人还是代理人时，不应仅限于合同的法律形式，而应综合考虑相关事实和情况，这些事实和情况包括：（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。（4）其他相关事实和情况[2]。

当联合体总承包合同价格只约定总价，未约定联合体成员各自价格，从联合体协议成员职责分工来看，牵头方承担的责任义务不能按比例或按份额将其中可明确识别的部分转嫁给联合体其他成员[3]，联合体牵头方在整个项目执行过程中对发包方承担主要责任义务，在总进度计划、施工图设计与施工图预算编制、分包、采购、变更与签证、项目结算、进度款支付等方面对联合体成员拥有领导权与临时决策权，对联合体成员的工作进度和质量有明确的监督和管理责任，甚至考核权力。这种情况下法律形式上的联合体牵头方实际承担了整个工程的主要责任和风险，能够主导整个工程的结算价格，交易实质应该作为主要责任人采用总额法确认收入。

当联合体总承包合同价格明确约定了联合体成员各自价格，从联合体协议成员职责分工来看，牵头方和成员方的责任义务可明确区分，各自承担其职责范围的主要责任和义务，牵头方对成员方的工作进度和质量及其带来的风险不向发包方承担主要责任，只承担连带责任。联合体成员各自对发包方进行结算，牵头方对其他成员方的结算价格无决策权，不能主导整个工程的结算价格。有时发包方为了便于工程进度管理，提高执行效率，会将合同款统一支付到牵头方银行账户，这种情况下虽然法律形式上的联合体牵头方是主要责任人，但在交易实质上应作为代理人采用净额法确认收入。

当联合体牵头方在会计上作为主要责任人采用总额法确认收入时，发包方向牵头方账户支付的合同款全部符合收入确认的条件，应冲减应收账款。

当联合体牵头方在会计上作为代理人采用净额法确认收入时，发包方向牵头方账户支付的合同款有两种情况：一种是发包人只将属于牵头方的合同款部分支付到牵头方账户，这种情况下收到的合同款全部属于牵头方的收入，全部冲减应收账款；另一种是发包人将属于联合体牵头方和成员方的合同款全部支付到牵头方账户，收到的成员方的合同款不属于牵头方的收入，不应冲减应收账款，应作为代收代付款项，确认为其他应付款。

（二）税务风险分析

根据《关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）第二条规定：销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况如实开具，不得根据购买方要求填写与实际交易不符的内容。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定以下三种行为属于虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

联合体总承包项目根据收入确认方法，支付方式，发票开具的情形不同，存在的税务风险也有很大不同，可以分为以下几种情形：

1.联合体牵头方作为主要责任人采用总额法确认收入，发包方向牵头方支付全部合同款，牵头方向发包方开具全部合同款发票。

2.联合体牵头方作为代理人采用净额法确认收入，发包方向牵头方和成员方分别支付合同款，牵头方和成员方分别开具发票给发包方。

3.联合体牵头方作为代理人采用净额法确认收入，发包方向牵头方支付全部合同款，牵头方和成员方分别开具发票给发包方。

4.联合体牵头方作为代理人采用净额法确认收入，发包方向牵头方支付全部合同款，牵头方开具全部合同款发票给发包方。

实务中主要存在第二和第四这两种情形，前三种情形中牵头方在满足收款权利或索取款项的权利的同时根据实际销售商品或应税服务开具发票，不存在虚开发票风险。最后一种情形牵头方仅对自己的合同款具有收款或索取款项的权利，而对成员方合同款并没有收款权，牵头方按享有的收款权向发包方销售商品或应税劳务。牵头方按照全部合同款开具发票给发包方，其开票内容与实际销售货物或劳务不一致，存在虚开发票风险。发包人接受与实际销售商品或应税劳务不符的发票，也存在税务风险。

二、案例分析

联合体总承包项目通常都是大型建设项目，技术、资质等方面要求较高，下面以实务中应用较普遍，存在会计核算争议和税务风险的上述第四种情形为例进行分析。

（一）项目情况介绍

项目名称：X煤气发电机组主体工程

发包人：J钢铁有限责任公司（简称“J公司”）

承包人：甲设计院（联合体牵头方），乙工程公司（联合体成员方）

工程地点：河北省某工业区

承包范围：

设计范围：红线范围内的全部设计工作。

采购范围：本工程涉及到所有的设备及材料采购（含非标设备的设计）。

施工范围：包括但不限于：地基处理、建筑、结构、给排水、暖通、电气、机械机电设备安装及调试、特种设备安装及报验、电信、自动化、消防（含工程报建、检测、验收）、总图等工程，以及有碍本工程施工的拆改迁工作、竣工验收、资料提交、系统调试、无负荷试车、热负荷试车、试运行、并网、人员培训与服务、完成性能考核、保修、售后服务、并确保通过相关部门的验收等。

具体承包范围及技术指标详见双方签订的技术协议。

合同价款：24 500万元，其中：建安费：16 800万，税率9%；设备费：7000万，税率3%；其他费：700万，税率6%。

联合体将严格按照招标文件的各项要求，递交投标文件，履行投标义务和中标后的合同，共同承担合同规定的一切义务和责任，联合体各成员单位按照内部职责的部分，承担各自所负的责任和风险，并向招标人承担连带责任。

联合体各成员单位内部的职责分工如下：

1.联合体牵头人负责项目总体统筹与管理、工程设计（含技术服务）、设备供货，竣工验收、项目结算与移交等工作；

2.联合体成员负责土建工程，安装工程，设备单体调试，消防及特种设备报验，以及现场施工组织管理；

3.业主根据合同将各款项统一支付给联合体牵头人，牵头人根据合同约定的付款方式、时间和比例，按照业主的付款进度同步支付给联合体成员。各款项发票统一由联合体牵头人向业主开具。

4.联合体牵头人每次从业主拨付的建安费进度款中，扣除4%作为总包管理费。联合体成员每月按照业主要求建安报量的时限向联合体牵头人提供上月已完工程量报量相关材料，联合体牵头人负责将工程量材料统一提交给业主。待工程结束进行结算和审计时，联合体成员负责配合提供建安部分结算和审计的材料。

5.联合体成员各自承担承包范围内的责任和义务。

（二）具体分析

1.会计核算处理分析

按照2017年修订后的《企業会计准则第14号——收入》规定，收入的确认和计量按照五步法确认。具体分析如下：

（1）识别合同：发包方与联合体于2022年11月签订了上述合同及联合体协议，各方均签字盖章，合同约定了各方的权利和义务，并在专用条款详细约定了合同款的支付方式及支付进度。该合同具有商业实质，发包方是实力雄厚，财务状况良好的国企，联合体各方很可能按合同约定取得合同款。

（2）识别合同中的单项履约义务：联合体协议中明确了联合体各方的责任与分工，甲设计院负责工程设计和设备供货，乙工程公司负责土建工程，安装工程，设备单体调试，消防及特种设备报验，以及现场施工组织管理。合同里分别约定了建安、设备和其他费的合同额，因此，合同中有3项单项履约义务分别是设计及技术服务、设备采购、建安施工。

（3）确定交易价格：合同约定合同总额24 500万元。

（4）将交易价格分摊至各单项履约义务：根据联合体协议约定，设计及技术服务、设备采购两项履约义务为甲设计院负责，甲设计院作为主要责任人按照总额法确认收入，其交易价格分别为其他费用700万元，设备费7000万元。乙工程公司对土建工程、安装工程等建安施工履约义务承担主要责任，在项目执行中或项目验收移交给业主后，与建安施工相关的安全质量风险、农民工讨薪风险等各种风险，乙工程公司需承担全部责任与后果，甲设计院将建安施工价款按业主支付进度同步支付给乙工程公司，只扣除其4%作为总包管理费。因此，根据《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定，对于建安施工这项单项履约义务，甲设计院应作为代理人按照净额法确认收入：即按照建安费16 800万元的4%作为交易价格确认收入，乙工程公司应作为主要责任人按照总额法确认收入：即按照建安费16 800万元作为交易价格确认收入。

（5）履行各单项履约义务时确认收入。

该项目投入资金较大，工程技术比较复杂，联合体各方负责的履约义务都是在发包人J公司厂区内实施的，J公司能够控制联合体各方履约过程中在建的工程和设备，因此，甲设计院和乙工程公司应该采用时段法，按照履约进度确认收入。

J公司将各款项统一支付给甲设计院，甲设计院根据合同约定的付款方式、时间和比例，按照业主的付款进度同步支付给乙工程公司。因此，甲设计院在收到J公司支付的款项时应区分是什么性质的款项，若收到的款项为其他费（设计及技术服务费）和设备费，则全部属于甲设计院的收入，收款应冲减应收账款；若收到的款项为建安费，则只有收款的4%属于甲设计院的收入并冲减应收账款，剩余96%应作为代收代付款项记入其他应付款，待乙工程公司提供发票及请款手续齐全后再支付给乙工程公司，冲减其他应付款。

乙工程公司收到款项时，按照收款金额冲减应收账款，按照甲设计院扣除的总包管理费金额计入销售费用，同时冲减应收账款。

2.税务风险分析

该合同联合体协议约定各款项发票统一由联合体牵头人向业主开具，本约定会导致合同涉及的所有方包括J公司、甲设计院和乙工程公司都存在税务风险。

《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）有关增值税专用发票开具条款明确规定，纳税人只有在同时满足取得款项或索取款项的权利、真实销售了货物或应税劳务、开票内容与销售货物或劳务相一致的条件时，才不属于虚开发票[4]。该规定也就是要求企业开具发票必须满足合同流、货物（服务）流、资金流和发票流“四流合一”[5]。

J公司在接受甲设计院开具的建安费发票时，该合同中J公司与甲设计院之间不存在建安费销售行为，而是与乙工程公司之间存在建安费销售行为，所以J公司存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”情形，存在虚开发票风险。

根据合同及联合体协议约定，甲设计院实际并没有向J公司提供建筑安装服务，只提供设计及技术服务和设备供货服务，却向J公司开具建安费发票，同时接受乙工程公司开具的建安费发票并进行抵扣，甲设计院双向发票都存在虚开发票风险。甲设计院的增值税纳税申报表“应税货物销售额”按照开具的建安费发票不含税金额填写，而企业所得税申报表“营业收入”按照净额法即总包管理费金额填写，两者之间的差异可能导致税务系统发出预警引起主管税务机关的关注。

乙工程公司向甲设计院开具建安费发票，存在“为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”情形，乙工程公司实际业务是向J公司提供建筑安装服务，而发票开具对象是甲设计院，不符合“四流合一”原则，存在虚开发票风险。

为避免税务风险，建议改变原合同发票开具条款，设计和设备发票保持原合同约定不变，建安費发票改为由乙工程公司向J公司开具。

三、建议

通过以上分析，为了推动联合体总承包模式更好落地实施，建议如下：首先联合体合同及协议，应对联合体各成员的履约义务、责任与分工、享有收款的权利进行明确约定，详细约定合同价款如何分配和支付，建议按照谁提供货物或服务谁开票的原则约定发票开具事项，避免税务风险；其次在会计核算方面，应按照实质重于形式原则进行账务处理，以便向财务信息使用者提供真实可靠的财务数据；最后，建议财税相关部门对联合体总承包模式账务处理做出指引，对发票开具及税务账务处理做出规范，提高会计核算质量，降低税务风险。

主要参考文献：

[1]李艳彬.工程总承包实施过程中的风险分析[J].建设监理，2020.

[2]财政部会计司.企业会计准则第14号-收入[S]. 财会[2017]22号，2017.

[3]方梦杰，徐典.海外EPC全周期财税风险关注点探析[J].国际商务财会，2023（14）：21-24.

[4]赵富明.联合体工程总承包模式下的财税处理方法思考[J].财务与会计，2020（17）：51-53.

[5]王永辉.联合体EPC项目牵头方财税处理的现实问题探讨[J].交通财会，2022（4）：25-30.

责编：险峰