减税降费背景下企业税负研究

郭祥 周笛

摘 要：当前阶段，中国政府实施了一系列减税降费政策，助推企业降低税收成本，推进企业高质量发展。基于白酒制造业2007年至2022年的企业数据，实证分析了白酒制造业的企业税负状况和行业税负状况。研究发现：白酒制造业企业主要分布在中西部地区，相对于中部地区，西部地区企业总体税负较高;减税降费背景下，白酒制造业行业总体税负和行业所得税税负未见明显变化，行业消费税税负呈上升趋势，行业增值税税负呈下降趋势;与其他酒类制造业相比，无论是总体税负，还是单个主体税种的税负，白酒制造业的行业税负均较高。研究结果对如何利用税收杠杆以推进白酒制造业高质量发展具有政策启示意义。

关键词：减税降费;白酒制造业;企业税负;行业税负

基金项目：四川省社会科学重点研究基地中国酒史研究中心资助项目“双碳目标下绿色税制与白酒制造业綠色低碳发展”（ZGJS2022-08）。

[中图分类号] F270 [文章编号] 1673-0186（2024）003-0082-013

[文献标识码] A      [DOI编码] 10.19631/j.cnki.css.2024.003.007

白酒产品属于瘾性消费品，有类似于精神药品的功效，法律虽未禁止，但政府通过征收较高的税赋来抑制消费行为。因此，税收成本是影响白酒制造业市场竞争力的重要因素。在国家经济高速增长的年代，白酒制造业曾经历高速发展。随着部分高端白酒被炒作成投机产品，白酒制造业发展由于产能过剩而进入调整期。当前，国家经济向高质量发展转型，白酒制造业的发展必然随之向高质量发展转变，而其中如何发挥税收的调节作用是一个值得探讨的问题，税负分析是重要的环节。企业税收负担除了受到税收政策的影响之外，还受到征管努力、地区财政压力、企业避税动机和能力等多种因素的影响。所以，企业法定税率与企业实际税率才会有差异。现阶段，为了推动经济稳步增长，中国政府实施了一系列减税降费政策。减税降费政策正随着经济形势变化而不断优化[1]。在减税降费背景下，白酒制造业企业税收负担是否下降需要实证分析。

一、问题提出及文献综述

分税制改革以来，中国税制不断优化完善，其目标是增加直接税比重，调整税制结构，稳定税负，同时建立高效的税收征管制度。近期中国政府为支持实体经济发展，实施了一系列减税降费政策。税收成本是白酒制造业生产经营成本的重要构成，减税降费背景下，白酒制造业企业税负的研究尤其具有现实意义。

（一）问题提出

白酒制造业行业主要涉及增值税、消费税两大间接税及企业所得税等直接税。白酒制造业的减税降费政策体现在所得税和增值税两个方面。具体而言，2019年国务院政府工作报告把深化增值税改革作为重要内容，重点降低制造业和小微企业税收负担，将现行16%的增值税税率降至13%。同时，增值税抵扣链条趋于完整，特别是自2016年5月1日起，全面推行营改增，不仅简化了税制，也能够有效消除重复征税，减轻企业税负。企业所得税的税收政策变化主要表现在企业所得税税前扣除项目上，企业所得税税前扣除项目的范围在扩大，扣除比例也在加大。比如，企业员工工资薪金费用的扣除，就经历了限额扣除到全额扣除的过程。在税收政策层面，总体上是推动企业所得税税负趋于降低。

白酒制造业消费税实行的是复合计税办法，即从价定率征收和从量定额征收。由于消费税的目的在于调节和引导生产及消费行为，自1994年开始，白酒消费税经历多次调整，总体趋势是税负提高，征管趋严。特别是针对白酒行业通过关联交易、低价销售以避税等问题，税收政策文件规定税务机关有权核定白酒制造业消费税计税价格。

在白酒制造业企业所得税、增值税及消费税等税收政策不断优化的背景下，探讨其对企业税负状况的影响更具现实意义。本文基于白酒制造业上市公司样本，实证分析白酒制造业企业税负状况、行业税负变化趋势及酒类制造业行业税负的比较情况，研究发现：白酒制造业企业主要分布在中西部地区，区域税收环境会对属地企业的税负产生影响;相对于中部地区，西部地区白酒制造业企业数量较多，税负也较高;在减税降费背景下，白酒制造业行业总体税负未见明显变化，单个主体税种的税负变化趋势明显，主要表现在行业消费税税负的上升趋势和行业增值税税负的下降趋势方面，但行业所得税税负变化较小;与黄酒、啤酒、葡萄酒等其他酒类制造业相比，无论是总体税负，还是单个主体税种的税负，白酒制造业的行业税负都较高。在税制改革深入推进的过程中，探讨白酒制造业税收负担状况，有助于完善税收政策以助推白酒制造业高质量发展。

相比已有文献，本文研究贡献主要表现在两个方面。第一，研究对象的创新。白酒产品作为不被鼓励消费的商品，国家课征税收以调节白酒产品市场的生产消费行为。与关乎国计民生的产业相比，白酒制造业显得无足轻重，探讨其税负状况的文献更是较少。本文以白酒制造业上市公司为例，探讨了在减税降费政策持续实施的过程中，企业税收成本的状况，具有一定的创新。第二，研究内容的创新。一是从微观个体视角探讨白酒制造业单个企业的税负，并结合区域环境因素进行讨论。二是从整个行业的中观视角探讨白酒制造业的行业税负，并与其他酒类制造业的行业税负进行比较分析。研究结果对不同区域环境下的白酒制造业税收政策和白酒制造业行业税收政策具有启示意义。

（二）文献综述

现有研究主要考察了企业税负的影响因素和企业税负的测度问题。影响企业税负的因素有很多，造成企业实际税率与法定税率并不完全一致;而企业税负又有宏观税负和微观税负的区分。中国政府减税降费政策密集出台，但探讨其对企业税收成本影响的文献研究略显不足。

首先是企业实际税负的影响因素研究。其一，制度因素，主要指税收法律、财政分权体制和地方政府行为等方面。曹书军等研究发现地区财政及中央财政依赖程度对上市公司实际税负的影响呈倒 U形关系，在法定优惠区内，上市公司的实际税率与地方政府的税征强度的相关关系不显著[2]。李元旭等研究认为地区市场分割驱使地方政府颁发更优惠的所得税税率，导致属地企业适用的所得税税率和实际所得税税率更低[3]。当面临财政压力时，县级政府倾向于征收更高的税收，致使企业实际税负增加[4]。谢乔昕等研究发现地方官员晋升竞争压力对企业实际税负造成影响，地方官员竞争动力和地方官员考核压力均与企业实际税负成正比[5]。其二，企业因素。研究文献发现企业规模、盈利能力及要素密集度[6]、公司战略联盟[7]等因素均影响企业的实际税负水平。企业产权性质及企业家政治身份也是影响企业税负的因素[8]。民营企业具有更强的避税动机与能力，民营企业的实际税负可能较低[9]。企业家具有政治关系有助于企业获得更多税收优惠，从而享受较低的实际税率[10]，特别是企业家政治身份的层级较高，或者是拥有本地政治身份时，更有利于民营企业实际税负的降低[11]。

其次是税负的测度。一是微观主体的税负，即企业的税收负担。中国税制是“双主体”税制结构，间接税以流转税为主，直接税以企业所得税为主。企业缴纳的各项税收事实上都是企业的税收成本，且应当在规定的纳税期间内缴纳，其支出是真金白银的现金流出。在实证研究中，税负的衡量指标以实际支付的各项税费为主，该数据从现金流量表中获得[12]。这个指标也被称之为企业“汇总税费负担”[13]。研究文献同时提出了企业税负的公平性测度指标[14]与粘性测度指标[15]。

增值税和企业所得税在税制结构中占有重要地位，研究文献分别考察了所得税税负[16]和增值税税负。增值税税负可以进一步分解为销项税和进项税[17-18]。微观主体税负的影响并不完全取决于宏观税种和税率，税务机关征管效率也是企业实际税负的决定因素之一，企业的实际所得税税率也是税负的衡量指标[19]。刘崇珲等认为企业微观税负的理想衡量标准应当是所有行业企业的平均税负状况[20]。

二是宏观税负，即一个国家在某一时期的总体税负情况。宏观税负的测度口径不同，其得出的宏观税收负担率不同。通常情况下，宏观税负采用国家税收收入与 GDP 的比值作为衡量指标[14]。研究文献认为中国名义上宏观税负呈现降低趋势，低于OECD 等发达国家的水平[20]。

总体而言，有关税收负担的问题，国内外文献主要集中于企业税收负担的影响因素及测度等方面。只有极少数文献探讨了减税降费背景下企业税负降低问题及其对全要素生产率的影响[21]。企业税负受到多种因素影响，这些因素包括税收政策、税收征管手段及税收规避程度、企业所属地区、企业规模、企业家政治身份等方面，这些因素决定了企业的实际税负水平。但如何从企业微观层面测度税收成本，截止目前并未形成一个公认的方式①。微观税负的衡量方式大体上有两种，即企业税负和行业税负。前者又包括企业总体税负和企业单个主体税种的税负两种类型，行业税负指整个行业所有企业的平均税负。现有研究对样本的选择很少区分行业，白酒制造业税收负担的探讨更是鲜见。本文基于白酒制造业企业数据，借鉴现有企业税负的不同测量方法，探讨其税负状况，以期为政府利用税收杠杆调节白酒产业的发展提供实证证据。

二、研究设计

上市公司是行业的代表性企业，白酒制造业亦不例外。因此，以白酒制造业上市公司为样本，利用财务报表数据测度企业税负，探讨白酒制造业企业税负状况。

（一）数据来源和样本分布

基于数据的可获得性，样本数据来自CSMAR数据库，研究样本为中国沪深交易所A股上市公司。2006年会计准则经过重大修订，为了会计信息可比性，实证研究样本选择通常是2006年之后的上市公司，因而，研究数据涵盖期间为2007年至2022年。本文研究对象主要是白酒产品制造业上市公司，样本具体分布如表1所示。白酒制造业上市公司具体包括泸州老窖、古井贡酒、酒鬼酒、五粮液、洋河股份、天佑德酒、伊力特、金种子酒、贵州茅台、老白干酒、舍得酒业、水井坊、山西汾酒13个企业，其中洋河股份在2009年上市，天佑德酒在2010年上市，其他白酒制造业企业都在2007年之前上市。样本年度观测值共203个。

（二）企业税负测度

借鉴现有研究文献，本文首先计算了白酒制造业企业整体税负，也即企业每个年度实际缴纳的各项税费，包括企业所得税、增值税、消费税、其他税种，计算方法为现金流量中“支付的各项税费”，扣除“收到的税费返还”，除以“企业营业总收入”，以TTAX表示。其次是白酒制造业企业的企业所得税税负，计算公式为白酒制造业企业“所得税费用”，除以“企业营业总收入”，以CIT表示。由于个别企业的利润总额为负数，所以，分母采用营业总收入。最后是白酒制造业企业的流转税税负，包括消费税和增值税两个税种。消费税是白酒制造业企业缴纳的一个重要税种，占税收成本的比例较大，有必要单独测算。消费税在会计核算上计入“经营税金及附加”科目，该科目在核算内容上还包括城建税、教育费附加等小税种，但一般金额不大。因此，本文以该科目的实际列支金额表示当期交纳的消费税。消费税税负具体计算公式为消费税税负=经营税金及附加/营业总收入，以CT表示。除了企业所得税、消费税和增值税等主体税种，白酒制造业企业还交纳土地使用税、房产税、印花税、车船税等小税种，但金额一般较小。所以，增值税税负采取倒推的方式，计算公式为增值税税负=（支付的各项税费-收到的税费返还-所得税费用-经营税金及附加）/营业总收入，以VAT表示。税负测度具体见表2。

三、白酒制造业税负状况分析

理论上，基于税收公平原则，企业税负与其负担能力应当保持均衡。现实经济生活中，企业税收环境是多种因素综合影响的结果。企业作为纳税人，其避税动机和能力也影响企业税收负担。但行业税负基本上反映了企业税负的变化趋势。

（一）白酒制造业企业基本财务状况

白酒制造业企业的2022年基本财务状况见表3，包括资产负债率、资产利润率、经营活动现金流率三个相对指标，基本上说明了企业的资产负债状况、经营成果及现金流状况。

在资产规模上，泸州老窖、五粮液、贵州茅台、山西汾酒等企业都是行业之中的较大者，而天佑德酒、伊力特、金种子酒及水井坊等都是较小者①。行业翘楚五粮液和贵州茅台的资产负债率相对较低，分别是23.59%和19.42%，低于该指标的行业平均值31.19%;二者的资产利润率分别是18.32%和25.70%，高于该指标的行业平均值13.25%;二者的经营现金流率分别是23.03%和28.77%，高于该指标的行业平均值14.21%。比较二者，贵州茅台较之于五粮液，其无论在债务风险、利润创造及现金流回收上，都具有明顯优势。就资产负债率、资产利润率及经营现金流率三个指标而言，泸州老窖都高于行业均值，山西汾酒资产利润率和经营现金流率都高于行业均值，但其资产负债率较高，为40.73%。

资产规模较小的白酒制造业企业，其财务状况均不具有竞争优势。资产负债率较高者有老白干酒及水井坊，数值分别为51.26%、50.93%，都远高于行业均值31.19%。小规模白酒制造业企业中，资产利润率也较低，说明其经营业绩不佳，其中，金种子酒的资产利润率为-5.48%，伊力特和天佑德酒的资产利润率分别为3.62%和2.29%，老白干酒的资产利润率为7.93%。这些企业的资产利润率都远低于行业平均值13.25%。小规模白酒制造业的经营绩效有待改善，同样表现在其经营现金流的创造上。金种子酒的经营现金流率同样是负数，为-38.95%，伊力特、天佑德酒和老白干酒的经营现金流率分别为-9.22%、-0.34%和13.35%，而该指标的行业均值为14.21%。数据说明小规模白酒制造业企业创造现金流能力不及行业平均水平。

总体上，白酒制造业企业基本财务状况相差很大，行业规模较大的白酒生产企业资产负债率较低，其创造利润和现金流的能力也处在行业领先水平。小规模白酒制造业企业恰好相反，不仅债务风险较高，而且利润率和经营现金流率均较低，其经营业绩更是有提高的空间。

（二）白酒制造业税负概况

1.白酒制造业的企业税负分析

在白酒制造业企业的基本财务状况分析中，已经说明本文样本包括13家白酒制造业企业，其财务状况差异较大。不同企业的税负状况见表4。

据参考文献，企业税负受到多种因素的影响，税收政策及税收征纳制度是宏观因素之一。除此之外，地方政府由于财政压力或晋升竞争压力会对企业税款的缴纳进行行政干预，特别是地方税种，地方政府调节的力度更大。泸州老窖、五粮液、舍得酒业及水井坊四个白酒生产企业隶属四川，天佑德酒隶属青海、伊力特隶属新疆、贵州茅台隶属贵州、山西汾酒隶属山西，四川、青海、新疆、贵州、山西都属于经济欠发达的西部省份。古井贡酒和金种子酒隶属安徽、老白干酒隶属河北、酒鬼酒隶属湖南，安徽、河北和湖南属于中部地区。洋河股份属于江苏，位于经济发达的东部地区。因此，地区差异可能导致企业税负存在差异。总体上，在13个白酒制造业企业中，8家企业分布在西部地区，4家企业在中部地区，只有1家企业在东部地区。下面重点分析不同企业总体税负的均值差异。

一是东部发达地区白酒制造业的企业总体税负。东部地区白酒制造业企业只有一家企业，即洋河股份，其总体税负率为34.87%，高于西部地区和中部地区的白酒制造业企业总体税负率，这可能与东部地区相对公平的税收环境和先进的征纳手段有关。二是中部地区白酒制造业的企业总体税负。中部地区企业总体税负均值为27.32%，低于西部地区企业总体税负的均值。古井贡酒和酒鬼酒的总体税负率分别是30.97%和31.77%，高于该地区该指标的均值，其他2家企业总体税负低于该地区该指标的均值。

三是西部地区白酒制造业的企业总体税负。西部地区企业总体税负均值为32.85%，有三家西部白酒制造业企业的总体税负高于均值。这三家企业是贵州茅台、山西汾酒和水井坊，总体税负分别是43.12%、38.65%、35.99%。贵州茅台和山西汾酒坐落于经济欠发达的省份，其税负较高可能源于其地方政府财政需求的压力;水井坊位于四川省成都市，其总体税负较高的原因可能与先进的征纳手段有关。西部地区其他酒类制造业企业的总体税负都未超过均值。舍得酒业总体税负在其中是最低者，为22.76%。舍得酒业总体税负较低的原因可能与其位于四川遂宁一个县城有关，地方政府为了支持属地上市公司发展而给予更多税收政策优惠。泸州老窖、五粮液作为酒类制造业中知名品牌企业，其总体税负率分别为27.89%和32.54%，均低于西部地区企业总体税负均值。二者的消费税税负分别为9.46%和10.06%，在西部地区企业消费税税负中，都是较低值，所以导致其总体税负率较低。二者消费税较低可能与其消费计税价格较低有关。据五粮液2017年财务报告，当期消费税发生额为349 469.61万元，比上期发生额194 117.45万元有大幅提高，原因在于2017年五粮液消费税计税价格经税务机关重新核定而导致当期消费税大增。但泸州老窖的消费税税负变化不大。因而，企业税负与属地税务机关的征收努力程度有较大关系。

综上，白酒制造业企业的区域分布较为明显，主要集中在中部地区和经济欠发达的西部地区，特别是中国酒类的高端知名品牌均分布在西部省份。税收作为地方政府财政收入的主要来源，属地税务机关征管努力程度及税收征纳手段不同，导致区域税收环境亦不同，从而对属地企业的税负产生重要影响。比较而言，高端品牌的白酒，如五粮液、贵州茅台、山西汾酒，其总体税负较高，均高于行业总体税负均值，但这些企业基本财务状况也相对较好，体现了税收的公平原则。但是，除了外部影响因素之外，企业避税动机和能力也对企业税负产生重要影响。白酒制造业企业的税负状况是多种影响因素的综合结果，与财务状况或绩效并不具有对等性。

2.白酒制造业的行业税负分析

自1994年分税制改革以来，中国税制一直在完善当中。就企业所得税而言，企业税前扣除项目的限制逐渐放宽，企业所得税扣除项目的范围增大，扣除金额增加，这些税收政策的完善都减少了企业应纳税所得额，也是一种税收优惠政策。增值税改革主要表现在不断完善税率设计和进项税额抵扣链条两个方面。营改增最终使营业税退出历史舞台，使增值税抵扣链条趋于完整，进项税额抵扣范围增大，总体上有利于企业增值税税负的下降。消费税是白酒制造业企业的另外一种流转税，在白酒制造业企业税收成本中占据重要地位。白酒产业与烟草产业一样，作为消费品，不属于鼓励范围，如果过度消费，还不利于人们身体健康。所以，即使在减税降费背景下，白酒制造业的消费税税率和税基都是基本不变的。与增值税不同，白酒产品消费税的征收环节单一，主要在生产环节交纳消费税，后续流转过程不涉及消费税的征收。为了遏制利用消费税征收環节的单一性而压低消费税计税价格的税收规避行为，2017年《国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知》出台，赋予税务机关对白酒产品销售价格的合理性进行重新核定的权力。

图1是白酒制造业四个税负测度指标的变化趋势。根据2007年至2022年白酒制造业所有样本企业税负测度指标数值，计算得出平均值，以此代表行业税负。图1也反映了白酒制造业行业税负状况的时间变化趋势。白酒制造业四个税负测度指标的具体数值见表5。

TTAX代表企业实际支付的各项税费，是衡量企业总体税负的指标。2007年至2022年，白酒制造业行业的总体税负率平均在30%以上，也即，100元的营业收入，平均要至少缴纳30元以上的税收。整个期间，白酒制造业行业税负整体变化比较平缓，特别是2016年以来，在减税降费政策陆续实施过程中，白酒制造业行业总体税负率没有明显下降趋势。2021年和2022年行业总体税负均值分别为31.32%和33.01%，高于整个期间的行业总体税负均值（31.20%）。因此，数据表明，减税降费背景下白酒制造业行业总体税负并未下降。这可能与征税能力提升有关，从而造成“减税难降负”的现象[22]。白酒制造业税负主要由企业所得税、消费税和增值税构成，单个主体税种的税负变化趋势较为明显。

CIT是企业所得税税负指标，在2007年至2022年该指标总体均值为7.42%，表明白酒制造业企业100元销售收入，平均要交纳7.28元的企业所得税。该指标在整个期间的变化趋势很缓和。在2016年至2018年，该指标的数值分别为6.48%、6.71%、7.10%，低于2007年至2022年的行业总体均值。但在2019年和2020年，其数值分别为7.85%和7.45%，又高于2007年至2022年的行业总体均值。数据表明，在2016年实施大规模减税降费政策背景下，白酒制造业企业所得税税负变化不大。在2021—2022年间，白酒制造业企业所得税税负有所上升。其原因是企业所得税减税降费政策主要关注的是小微企业所得税，涉及白酒制造业企业所得税的减税降费政策较少。

CT是白酒制造业行业的消费税税负指标。在2007至2022年整个考察期间，该指标的上扬趋势最为鲜明，其总体平均值是12.88%。特别是2016年以来，每年年度指标均值均超过了总体均值，在2022年达到峰值15.29%。其原因是白酒產品的过度消费损害人体健康，长期消费容易成瘾，所以征收消费税以抑制该产品的消费行为。白酒消费税税率相对较高，按价格和数量复合计税，且在单一环节征税。由于税负较高，可能诱使企业利用征税环节的单一性进行利润转移，以达到避税目的。比如，按目前税法，白酒消费税在生产环节征收消费税，企业可能在生产环节降低定价以降低消费税税负，把利润转移给关联的销售公司。针对消费税可能的避税行为，国家税务总局在2017年出台政策文件，强化了消费税的征管措施，规定税务征收机关有权重新核定计税价格不合理的销售行为，并制定了消费税计税的最低价格。因此，在减税降费背景下，白酒消费税的税收政策和征管措施愈加严格，导致白酒制造业行业消费税税负呈现不降反升的趋势。

VAT是白酒制造业行业的增值税税负。除了企业所得税、消费税与增值税外，其他税种都属于小税种和附加税，在总体税负中的占比都不大。所以，增值税税负在测度时采取了倒推法，虽然并不准确，但其数值变化至少能够解释税收政策的变化。在2007至2022年该指标的总体均值为10.91%，其在2013年达到峰值16.18%，之后一直呈下降趋势。这与“营改增”及近期的增值税改革息息相关。增值税在2011年由生产型转变为消费型，固定资产进项税可以全额抵扣。“营改增”在2016年全面实行之前，已经在部分行业进行先行先试。自2016年以来，增值税减税降费政策频频出台，增值税的税率并档且下调。增值税税制改革旨在完善进项税抵扣链条、消除重复征税、降低企业税收负担。因此，自2016年之后，白酒制造业行业增值税税负逐步降低，每年的年度均值都低于总体均值10.91%。

综上，在白酒制造业总体税负中，企业所得税、消费税和增值税是其主要构成。在减税降费背景下通过分析白酒制造业行业的不同税负指标，发现行业总体税负并没有明显的下降，单个主体税种的行业税负具有明显的变化趋势。白酒制造业企业所得税税负变化不明显;由于白酒消费税的税收政策和征管措施趋于严格，行业消费税税负是上升的;与之相反的是，得益于增值税税制的完善，行业增值税税负趋于下降。总体上，在减税降费背景下，白酒制造业的行业总体税负和行业所得税税负的变化都不大，行业消费税税负呈现上升趋势，行业增值税税负是逐步下降的。

3.酒类制造业行业税负的比较

上面分析的13个白酒制造业企业，主要产品都是白酒。酒类生产企业，主要产品除了白酒，还有黄酒产品与白酒产品并重的企业，如皇台酒业、古越龙山两家企业。以啤酒为主要产品的生产企业有燕京啤酒、兰州黄河、重庆啤酒、惠泉啤酒、青岛啤酒五家企业。以葡萄酒为主要产品的生产企业有张裕A、*ST 中葡、ST 通葡、莫高股份四家企业。本文以主要酒类产品为标准，把酒类制造业划定为4种，即白酒制造业、黄酒制造业、啤酒制造业及葡萄酒制造业。不同酒类制造业行业税负的比较见表6。

表6是酒类制造业企业税负的行业均值，其涵盖期间为2007年至2022年。相对于其他3种酒类制造业，白酒制造业无论是总体税负，还是企业所得税税负、消费税税负及增值税税负，都远高于酒类制造业总体均值，也远高于其他酒类制造业的行业均值。可能的原因是相对于其他酒类产品，白酒产品消费市场范围更广，白酒产品价格较高，利润较大，因此，白酒产品的税率设计和征管努力程度都较高，从而导致其行业税负相对较高。总体而言，与其他酒类制造业相比，白酒制造业的行业税负较高。

四、结论与建议

中国企业税收负担备受关注，舆论普遍认为中国企业税负居高不下。为降低实体经济税收成本，政府自2016年以来陆续颁布一系列减税降费政策和措施。本文以白酒制造业上市公司为样本，基于13个上市公司的2007至2022年的数据，对其税负状况进行了实证分析，主要研究结论有三个方面。第一，白酒制造业企业主要集中在中西部地区，地区税收环境差异对不同白酒制造业企业的税负产生重要影响。相对中部地区，西部地区白酒制造业企业总体税负较高。除了外部税收环境因素，企业避税动机和能力对企业税负也具有重要影响，企业税负状况是多种因素影响的结果，与企业财务状况不具有严格的对等性。第二，在减税降费背景下，白酒制造业行业总体税负变化不大;就单个主体税种而言，行业所得税税负没有明显变化，行业消费税税负和行业增值税税负的变化趋势明显，但二者变化方向是相反的。白酒制造业行业消费税负呈现上扬趋势，行业增值税税负呈现下降趋势。第三，与生产黄酒、啤酒及葡萄酒的其他酒类制造业相比，无论是总体税负、还是单个主体税种的税负，白酒制造业的行业税负均较高。

基于本文研究结论，主要政策启示有三个方面。其一，税收环境作为营商环境的重要组成部分，对企业税收成本产生较大影响。减税降费政策的实施，需要地方政府营造良好的税收环境。其二，税收成本作为白酒制造业经营成本中的一项重要内容，完善税制能够对白酒制造业的发展起到调控作用。但不同税种在政策设计上对经济的调节功能定位要有所侧重。白酒制造业消费税的征收旨在调节白酒产品的市场消费行为，其所得税税制和增值税税制更具有聚财功能。在双碳目标下，可以构建和完善绿色税制，以推进白酒制造业绿色低碳发展。其三，相对其他酒类产品，白酒作为烈性酒，税率较高、税负较重。税收杠杆的调控作用可能对白酒制造业的影响更大。政府可以制定针对性的税收政策，调节不同酒类产品的市场行为，以促进不同酒类制造业的稳健发展。

本文的研究不足和局限主要有三点。一是实证研究限于数据的描述分析，对其税负变化的影响因素未能建立实证模型深入挖掘，下一步的研究可以對此继续探讨。二是行业税负的对比分析仅限于酒类制造业，未能就白酒制造业的税负与非酒类制造行业的税负进行比较分析，未来研究可以弥补本文的这一项遗憾。第三，减税降费政策的效应表现在很多方面，比如，企业人力资本、企业价值、研发投入等多个方面，本文只是直观地分析了减税降费政策的实施是否助推了白酒制造业税收成本的下降，减税降费在其他方面的实施效果也是有意义的研究问题。

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Research on Corporate Tax Burden under the Background of Tax and Fee Reduction：Empirical Analysis Based on Liquor Manufacturing Industry

Guo Xiang   Zhou Di

（School of Management， Sichuan University of Science & Engineering， Zigong， Sichuan， 643000）

Abstract： At the current stage， the Chinese government has implemented a series of tax and fee reduction policies to help enterprises reduce tax costs and promote high-quality development of enterprises.Based on the enterprise data of liquor manufacturing industry from 2007 to 2022， this paper empirically analyzes the enterprise tax burden and industry tax burden of liquor manufacturing industry.The results show that the liquor manufacturing enterprises are mainly distributed in the central and western regions. Compared with the central regions， the overall tax burden of enterprises in the western region is higher.Under the background of tax and fee reduction， the overall tax burden of the liquor manufacturing industry and the industry income tax burden did not see significant changes， the industry consumption tax burden showed an upward trend， and the industry value-added tax burden showed a downward trend.Compared with other wine manufacturing industry， whether it is the overall tax burden or the tax burden of a single main tax， the industry tax burden of liquor manufacturing industry is higher.The research results have policy implications for how to use tax leverage to promote the high-quality development of liquor manufacturing industry.

Key Words： Tax and Fee Reduction Policy;Liquor Manufacturing Industry; Enterprise Tax Burden; Industry Tax Burden