关于变动成本法和完全成本法的比较及应用分析

谢怡敏

摘要：在我国综合国力日益增强的当下，我国企业数量与种类长足发展，市场竞争也逐渐激烈。降低企业经营活动中的成本，是提高企业市场竞争力的关键环节，生产、管理、投资等环节都会产生成本，加强成本核算，降低日常经营成本，对提高企业经营效率与市场竞争力，具有重要推动作用。新时期，企业财务会计逐步过渡为管理会计，成本核算也成为企业财务管理的重要内容，管理会计最常用的成本核算方法为变动成本法与完全成本法，前者为非传统成本核算方法，后者为传统财务会计核算方法。完全成本法在制作财务报表、对外报告中起到关键性作用，能支持企业做好内部管理与经营管理工作，变动成本法则是对企业日常经营活动成本的动态化核算，能辅助企业精准决策，两者结合能够同时兼顾内部管理与对外报告工作，二者本质差异为是否将固定性制造费用纳入成本构成范围，两种成本核算方式直接对企业决策产生影响，不同核算方法得到的产销成本、存货成本也有差异。文章立足企业的中长期发展，阐述完全成本法、变动成本法的概念与差异，并通过案例分析二者的不同，同时剖析完全成本法与变动成本法在企业管理中的应用策略。

关键词：企业管理；财务核算；完全成本法；变动成本法；应用策略

一、引言

持续提升成本预测的准确程度，在提升企业市场竞争力、帮助企业作出正确决策中起到关键性作用。管理会计在企业经营活动中起到越来越重要的作用，会计深入业务活动及其他管理部门，联通企业内部各个部门，保证部门之间沟通的顺畅性，同时管理会计有权参与企业的决策，为企业经营决策作出贡献。管理会计的主要工作内容为成本核算，固定成本、变动成本核算，企业需按照成本形态分开进行成本核算，产品生产成本中增加变动成本，利用变动成本法为企业决策提供精准信息。传统的完全成本法侧重逐步转结“工料费”，变动成本法侧重为企业决策、管理提供信息，两者各有优缺点，在日常经营活动中，完全成本法与变动成本法并不是非此即彼的关系，合理使用上述两种核算方法，有助于推动企业的可持续发展。

二、变动成本法与完全成本法

（一）变动成本法

变动成本法指的是产品生产活动中，直接消耗的人工与材料、变动性制造费用，全部归为生产成本（产品成本），即成本是变化的、不固定的。在变动成本之外有当期成本、期间成本，固定性制造费用归为当期成本，财务费用、管理费、销售费、固定制造费归为期间成本。

（二）完全成本法

产品生产与制造期间产生的所有成本，为全程成本，也称为全部成本。生产过程中的生产成本包括直接材料、人工与制造费用，其中，固定性、变动性费用都属于制造费用范畴。销售收入中需要除去所有与生产相关的成本，得到纯销售利润。完全成本法核算将成本分为期间成本与产品成本两部分，期间成本包括销售、财务与管理费用，产品成本包括直接人工、材料、制造等费用。

三、变动成本法与完全成本法的差异

（一）计算方法不同，产品成本与单位成本不同

完全成本法核算过程中，产品存货、销售都需分摊固定性制造费用，这与固定性制造费用计入制造成本有关。变动成本法将变动性、固定性制造费用进行拆分，变动性制造费用归为产品成本，固定性制造费用归为期间成本。两种成本法相比，完全成本法的产品成本较高，变动成本法的期间成本较高（见图1）。

案例分析：已知某企业生产经营、销售A产品，所有产品均顺利投产完工，无初期、末期产品，利用完全成本法、变动成本法对当期产品成本进行计算。

A产品投产后，人工、材料、制造、销售、管理等项目的成本数据，见表1。

在表1数据基础上，计算A产品当期单位成本、产品成本，计算方法：完全成本法、变动成本法，计算结果见表2。

分析表2计算结果可知，产品成本、单位成本计算结果比较，变动成本法低于完全成本法，其间成本相比，变动成本法高于完全成本法。导致上述差异的原因：完全成本与变动成本的期间成本不一致，变动成本法中不包含固定性制造费，而完全成本法中包含固定制造费与变动性制造費（500+200=700万元）。

（二）不同核算方法的利润差异

变动成本法计算利润：利用“贡献式”损益对利润、边际贡献进行计算，销售收入减去期间费用与销售成本（变动性），即为边际贡献，边际贡献减去生产成本与期间费用（固定性），即为总利润。

完全成本法计算利润：此方法为传统成本核算方法，即营业与销售的收入、成本为对等关系。营业收入与成本相减得到营业毛利，毛利减去期间费用得到税前利润，其间费用则由财务、销售与管理费组成。

实际经营情况不同，企业经营利润也不同。

情况一：销量变化，产量不变。以某企业的H产品生产为例，企业只生产H产品，且为应对市场经济影响近几年H产品的年产量一直不变。产品存货选择“先进先出”的方式，产品加工分别在期初、期末完成，每年年底统计H产品的损坏、退回等情况，产品毁损较少，因此基本忽略不计。表3为2020-2022年的H产品销售与生产统计。

H产品从2020年起，连续三年产量未发生变化，但销量发生变化。变动成本法核算，得到H产品的单位产品成本为50元，完全成本法核算后，得到H产品的单位成本为70元，其中有20元的固定性制造费用，见表4。

三年H产品的产量与销量情况如下：

2020年产量与销量相等，完全与变动成本法计算税前利润也相等，都是1万元，这与完全成本法在期初与期末进行成本转化有关，期初产品成本转化为销售成本，期末又将产品成本计入当期损益。

2021年产量高于销量，完全成本法与变动成本法核算后，前者高于后者，分析原因为：产品销售结余100件，完全成本法不算这100件产品产生的固定性制造费用，而变动成本法计算了所有的固定制造费用。

2022年产量低于销量，完全成本法与变动成本法核算后，成本前者低于后者，分析原因为：完全成本法核算中，发现本期产量无法支撑销售量的情况，用上期结转费用进行冲减，导致当期成本下降。

综合分析2020-2022年的产销情况，计算税前利润三年的合计数相等，因此建议利用变动成本法辅助改进销售计划，避免企业盲目生产。

情况二：企业销量未发生变化，只有产量改变。调查该企业连续三个月的产量与销量，产量连续三月为500件、400件与600件，销量三个月未发生变化，均为500件。利用变动成本法计算产品成本，每个月固定性制造费用未发生改变，在其他条件未改变的情况下，当期计算损益无变化。但利用完全成本法，各期制造费用会随产量发生变化。在完全成本法下，每个月产品的单位成本分配过程中，需要重新考虑期初存货成本、当期产量，从而使当期产品成本发生改变。产量改变、销量未变的情况下，完全成本法与变动成本法的税前利润计算如下：第一年，产量与销量相等，此时两种方法计算的税前利润相同；第二年，产量小于销量，完全成本法计算的税前利润高于变动成本法；第三年，产量大于销量，完全成本法计算的税前利润低于变动成本法。

（三）不同核算方法对短期经营决策的影响

完全成本法理论认为，短期内提高企业产量能有效降低单位成本，进而提升短期内企业的经营效益。但长期使用完全成本法极易导致企业产品产量的盲目增加，从而导致库存积压。若企业需追加订单，订单为短期追加、不涉及大额固定资产的情况下，同时无需考虑品牌效应与订单频次，可改完全成本法为变动成本法，促使新增订单增加企业的经济效益。变动成本法采用边界贡献法确定增加订单的追加投资，同时减去机会成本，若结果大于0说明订单增加方案具有可行性。利用变动成本法能帮助企业扭亏为盈，由于变动成本法下的成本计算不包含固定制造费用，因此得出的短期经营决策可能与完全成本法大相径庭。合理利用完全成本法与变动成本法，有助于提升企業的短期经营决策准确率。

四、变动成本法与完全成本法的应用

以Y股份有限公司为案例，分析变动成本法与完全成本法的应用。在以往经营活动中，Y公司基本采用完全成本法计算生产经营活动中的成本，以完全成本法计算所得数据为依据，严格控制Y公司的材料成本、生产成本与经营成本，扣除产品单价后，公司运营成本持续下降，但近年来受市场大环境、国家政策等因素影响，导致公司原有成本目标难以继续维持。完全成本法下Y公司的成本压缩空间有限，仅依靠扩大销量无法达到预期的成本控制效果，根据Y公司实际情况合理利用变动成本法与完全成本法，是持续提升公司经营效益的关键。

（一）持续完善会计核算科目

结合Y公司的发展情况，在不同阶段合理应用完全成本法或变动成本法，持续完善会计核算科目，进而提升公司的经济效益。若企业经营活动从完全成本法过渡为变动成本法，应根据成本项目变动情况设置对应的会计核算科目，精确计算存货固定费用、销售产品固定费用，分摊固定成本：第一，设立生产核算账户以计算变动成本，以定额成本为基准对变动的材料、人工、费用等进行计算。第二，把制造与辅助生产成本计入间接费用，精准计算制造、生产活动的实际费用。第三，固定与变动制造费，归为公司制造项目的费用，计算各类费用总和。Y公司所有成本数据汇总起来，包括人工、材料、制造等成本数据，汇总后形成完整的会计核算报表，根据报表数据设置会计科目，并对损益表进行优化，公司利润表中单独列出生产经营的固定制造费用。会计核算过程中，公司员工绩效奖金与成本总额挂钩，在经营绩效相同的情况下，成本总额越低的员工奖金越高，具体根据公司绩效奖金体系计算员工的奖金。

（二）辅助投资决策

Y公司使用完全成本法辅助投资决策，已经获得一定收益，当公司经营活动进入瓶颈，可尝试过渡为变动成本法。Y公司投资活动中利用变动成本法计算利润，需要明确的几个数据值为变动成本、固定成本，变动成本需要Y公司对产品的销售情况进行预测，预估非生产成本后计算出总的变动成本，固定成本为非生产支出费用。确定变动与固定成本后，按照“销售价格－变动成本×销量－固定成本”公式对投资利润进行计算。当销量小于预测销量说明投资决策方案可行，反之决策方案可行性较低。

（三）辅助生产决策

Y公司在新产品推出与生产过程中，合理决策对公司后期经营效益的提升具有重要推动作用。完全成本法核算过程中，侧重通过降低成本来提高经济效益，当单位产品的售价低于生产成本，仅依靠完全成本法难以辅助公司管理者做出正确的生产决策。加上近年来社会审美、群众需求等因素的影响，Y公司无法精准把握各季度、月份的产品生产量，易导致生产不饱和、生产过剩等情况发生，固定生产成本难以平均分配于产品上。为改变Y公司完全成本法“毛利低”“决策不精准”等缺陷，公司改用变动成本法核算，利用边际贡献法计算得到结果为0，说明公司可继续生产。以Y公司的年产量为例，完全成本法与变动成本法核算出的公司年利润差异较大：在完全成本法下，假设C产品每年的产量、销量维持10万件，变动成本、固定生产成本、非生产成本分别为32元/件、28元/件、10元/件，将产品的销售价格每件定为55元，合计得到变动非生产成本、固定生产成本分别为100万元与150万元，总成本为250万元，该产品单位成本=变动成本+固定生产成本=60元，比售价高出5元，Y公司利润为250×（-5）=-1250元，为避免公司亏损，该年度公司不生产C产品。若使用变动成本法进行核算，计算出边际贡献为13元，Y公司继续生产C产品能够获得利润，可以继续生产。变动成本法下，C产品的年利润计算：（55-60）×10-100-150=-300万元。如果停止生产C产品，变动成本法计算年利润为-430万元。变动成本法分析下，Y公司年利润仍处于亏损状态，但生产该产品能有效减少亏损，因此建议公司继续生产和销售该产品。

（四）指导定价决策

全面协调销量与利润，是Y公司对产品定价应遵循的重要依据，公司定价要同时考虑售价对成本的补偿、消费者的价格耐受力。利用合理的成本核算方式，对提升Y公司经营效率具有重要价值，合理定价也能促进企业的健康发展。Y公司可采用完全成本法与变动成本法相结合的模式，动态化调查市场上该产品或替代品的销售价格，非生产与生产成本的总和必须低于产品销售价格，Y公司产品的销售价格在高于成本的同时，可适当低于市场价格，保证边界贡献大于0即可。若边界贡献值小于0，公司很可能出现亏损，因此公司必须合理定价。此外，Y公司要做好市场调研，动态化监测市场上C产品仿品的价格，动态化调整产品销售价格，确保边界贡献值一直在0以上，防止公司亏损。

（五）强化成本管理

Y公司在优化完全成本法核算的基础上，结合变动成本法，持续强化自身的成本管理体系：第一，科学合理地分析Y公司经营活动中的各项成本，辨认成本费用的责任主体，持续完善成本结构，避免生产经营活动的不合理成本支出；第二，Y公司利用变动成本法动态化分析生产经营过程，去除非必要性支出，降低人工、材料等成本，实现公司的“降本增效”目标；第三，持续细分成本支出项目，将成本费用与责任主体绩效挂钩，持续优化Y公司的内部控制与管理，提升公司经营管理效率。

（六）推动完全成本法与变动成本法的结合应用

Y公司在日常经营活动过程中的成本核算，完全成本法与变动成本法不是绝对独立的，二者相辅相成，在成本核算中发挥自身优点，才能最大程度提升公司的财务管理质量，为公司运营提供精准的财务信息。可通过以下措施，持续推动Y公司变动成本法与完全成本法的融合：

1. 变动成本法为基，持续融合两种成本核算方法

利用变动成本法进行Y公司的成本核算，满足会计准则、税法的基础上，能有效提升公司的成本内控与绩效评估效果。因此利用变动成本法进行日常核算，期末利用完全成本法对相关成本账户、成本信息进行整合，编制内部与外部财务报表，内部报表供公司内部人员决策参考使用，外部报表用于对外报送。变动成本法与完全成本法相结合，并未增加财务人员工作量，同时提升财务人员工作效率，全面兼顾内部经营管理与对外报告的需求。

2. 完全成本法为基，推进其与变动成本法的融合

为匹配传统的会计信息系統，在Y公司基础工作中进行完全成本法核算，为公司管理者提供详细的内部管理控制信息，辅助管理人员精准决策。公司日常经营过程中，采用完全成本法进行日常核算，期末调整各成本项目，利用变动成本法分析相应的财务信息，得到动态化的成本报表。

五、结语

财务管理是企业经营与管理的重要内容，成本核算在财务管理中起到关键性作用，完全成本法与变动成本法是当前企业广泛使用的成本核算方法，两种核算方式各有优缺点。深入理解完全成本法、变动成本法的优势与不足，结合企业发展现状合理利用成本核算方法，对推进企业经济效益的提升与可持续发展，具有重要作用。从一定程度上来说，完全成本与变动成本并非毫无联系，结合两者优势实现企业成本核算质量的提升，是企业未来成本核算发展的重要方向。

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（作者单位：山西焦煤运城盐化集团有限责任公司）