浅析变动成本法

袁静

摘要：市场经济的步伐在发展中越发畅快，企业的节奏带动了管理者成本控制的决心。在变动成本法下，企业加强内部管理、强化边际成本理念，以销定产，营业利润成为真正的晴雨表，为管理层提供预决策的有用信息，进而应对国内外市场的挑战。然而基于多种因素，该方法不被官方所认可，本文将从特点、问题中进行剖析，以研究应用实施为方向进行探讨。

关键词：成本控制；变动成本法；应用

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-01

一、变动成本法的特点

1.理论依据

在管理会计中，期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随企业生产经营持续期间长短而增减，其效益随时间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期计入利润表由当期收入补偿的成本。即在变动成本法下，固定制造费用应列作期间成本，为当期收益的减除项目。固定制造费用可以理解成企业一定的生产条件、经营能力的保障性支出，与产品实际产量无直接联系，与时间关系更为密切。通常情况下，经营条件是否得到有效利用，成本无影响，而其产生的效益与生产经营期间成反比例变化。因此，固定制造费用由当期销售收入负担，不计入产品成本。

2.成本水平

如前所述，固定制造费用计入当期利润表，是变动成本法的特点之一。而完全成本法下，无论是销货成本还是存货成本都参与了固定制造费用的分担，当企业期末有存货时，则一部分固定制造费用随之递延到下期。可见，在完全成本法下，随销货成本计入当期利润表的不是固定制造费用的全部。相比之下，变动成本法的产品成本，仅指变动生产成本，不存在固定制造费用转化为销货成本和存货成本的情况。

3.收益的计算差异

在变动成本法下，要在边际贡献的基础上，确定税前净利。具体计算如下：

边际贡献=销售收入—变动成本

税前净利=边际贡献—固定成本

对比而言，全部成本法计算税前净利的方法与之不同

销售毛利=销售收入—销货成本

税前净利=销售毛利—期间成本

在两种成本法下，税前净利的计算差异，与固定生产成本密切相关，但不代表在任何条件下税前净利都必然不同。税前净利存在差异与否以及差异大小，要看计入当期的固定制造费用大小差异及水平，这是两种成本法下税前净利的差异原因。

二、分析变动成本法在实务应用中存在的问题

1.变动生产成本与传统成本的要求不想符合

（1）传统的成本概念中，变动生产成本和固定生产成本，皆是生产所必需，因此构成产品成本。传统成本用来对外财务报表的编制与报送，适用企业的财务会计准则。在变动成本法下与此标准存异，还无法编制财务报表。

（2）传统成本是我国税法的依据。变动成本法下的相关计算形式在税收体系中无据可依，没有相关规定。在具体应用中，存货成本仅指单纯的变动生产成本，而致计价降低，当期利润减少。以至于国家税收收入、投资者利益均受到影响。从某种层面上来说，我国税法还存在不完善性，但变动成本法与实践的对接也更引发思考。

2.成本划分很难精确

对于变动成本的核算是变动成本法的一大特点，显然固定成本要从成本中分离出来。而泾渭分明的成本界限是不存在的，混合成本是企业实践中成本存在的常态。实际工作中，折旧费如按产量提取就是变动成本，按年限平均法就是固定成本；人工工资，如计件形式下的直接人工就是变动成本，管理人员的计时形式下的就是固定成本。混合成本更是如此，依其特点运用高低点法、散步图法、回归分析法等不同的方法来分析分解。然而事实上却是我们虽有理论的分析方法，但是真正的生产实践中，混合成本分解工作量大，对会计人员的业务水平是一个考验，很难精确划分。

3.不适应长期决策的需要

顾名思义长期决策延续时间长，因此其复杂程度较高，往往会涉及到固定资产的增加、扩建、改造、更新等，还有诸如生产规模的变动，产品结构的调整。显然这与变动成本法下，单位固定成本以及固定成本不变的逻辑不相符。因此按成本性态要求编制的损益表资料，无法适应长期决策的需要。

三、变动成本法在我国企业中应用的对策

变动成本法起源于美国，在西方企业内部有着普遍的应用。它能提供更为广泛的信息，有利于企业事前规划与日常控制，但变动成本法引入到我国之后，由于它不符合传统成本概念的要求，成本分析不够精确，故此一直应用于高校教学研究中，变动成本法在我国企业的普遍应用，还需要进一步的推动和探究。

应该说，变动成本法与完全成本法各有其优势和局限性。从某种程度上说，二者优势互补，相互转化。基于应用层面来看，当完全成本法集中、客观地通过对外财务报表反映企业经济活动的历史信息，满足外部报表使用者需要的同时，却无法满足企业内部经营管理者短期决策的需要。而变动成本法恰好能满足这些要求。基于核算角度来说，两种方法在对生产耗费进行核算时，固定制造成本的归属处理问题之外，其余都相同。知小异寻大同，鉴于变动成本法与完全成本法计算的税前净利是可以相互转化的，所以实行“结合制”，将两种方法结合起来应用于成本核算实践比较现实。

若企业分别按照全部成本法和变动成本法进行成本核算，双轨进行，技术上实现简单，但会计人员工作量大，成本高。从成本效益的角度出发，可以从以下两个方面进行思考：

1.日常核算按照变动成本法来实施，在会计期末，对变动成本法下的账户进行调整，得到完全成本法下的成本信息，对外编制财务报表。可增设“固定制造费用”账户，期末将应归属于已销产品分担的部分，按产品销量的比例，转入“产品销售成本”账户，留在账户内的，也要按照比例在存货和在产品之间进行分配，使之按全部成本反映。

2.日常核算按全部成本法来实施，通过对完全成本法下成本项目的调整，来获得内部管理决策需要的信息。可以尝试增设“变动生产成本”“固定制造费用”两个账户，进而随时归集获得变动成本、贡献毛益率等信息，方便管理者做出短期决策。

综上所述，变动成本法有许多符合现代化生产的特点，但也有许多不足，在加强理论研究的同时，要做深一步的实践性探讨，让变动成本法在我国企业实践应用中逐步完善、逐渐科学，为生产经营管理提供有效服务。

参考文献：

[1]张晓燕.新编管理会计（第二版）[M].大连理工大学出版社，2008.

[2]阮小平，俞婷.完全成本法和变动成本法的比较研究[J].中国管理信息化，2015（2）.