政府和社会资本合作模式（PPP）会计处理的最新 分析

秦顺林

（中国水利水电第十四工程局有限公司，云南 昆明 650041）

PPP模式按照不同类别划分，又可分为六种具体的模式。PPP模式在我国起步相对较晚，尚且处于不断摸索的阶段。虽然该模式前景广阔，但也要客观看待它并非万能，也可能存在许多不足及风险。当前，PPP模式还存在许多问题有待完善，尤其是财务核算上。本次立足于PPP模式涵义、应用优点上剖析，详细阐述其具备的多种模式下的会计处理，有重要现实意义及指导价值。

一、政府和社会资本合作模式（PPP）概述

（一）PPP模式涵义

政府和社会资本合作（PPP，Public-Private-Partnership），指政府基于收益约定规则引入社会资本参与公益性事业投资和运营的模式。该模式下政府和社会资本间利益、风险均共同承担，并努力发挥出自身优势。

PPP模式主要展现出的特点如下：第一，各环节间密切相关，相互捆绑[1]。在该模式下，项目的运营、建设、融投资等均由企业负责，政府则在此过程中发挥监督监管作用，以确保项目顺利开展。第二，风险、收益共享。在该模式下，虽然社会资本能收获收益，但同时也需承担一定的经营风险，和政府部门间保持协调关系。

（二）PPP模式应用优点

第一，用于公共服务领域中，能基于PPP模式下来融入其他的社会资本，解决因政府投资上存在不足而导致的问题，确保稳定运作。第二，在PPP模式下，更多的社会资本获得了投资的契机，尤其是部分发展情况并不理想的民营企业，在该模式下能取得进步，因而值得采取措施[2]。第三，在该模式下，公共服务领域能转变以往的模式，防止出现某种层面上的垄断，营造出更为公平、公正的投资环境，最终实现各企事业单位的工作质量及效率提高。第四，在PPP模式的运用下，社会资本能更好地改变以往的项目投资内容，防止和现实经营情况脱节，运用价值较突出。第五，PPP模式的运用中，对于地方政府而言，也能为其进行融资，减少了部分地方政府尤其是经济不发达地区的政府的负债压力。第六，在PPP模式的引导下，政府和市场间能发挥出协同作用，提高服务效率。

二、政府和社会资本合作模式（PPP）会计处理

近年来，PPP模式凭借其优势在全球范围内都广泛运用，同样，其价值也被我国政府所重视。在国内，PPP模式下的项目涉及市政工程、交通运输等不同领域。在经济水平快速提升的大背景下，该模式也逐步创新优化，且我国也成为影响力大的PPP市场[3]。截至2022年2月11日的最新数据显示，我国PPP项目数量居于前列的有贵州（607个）、江西（555个）、广东（530个），具体项目又划分为城市基础设施（3031个，投资45379亿元）、农林水利（1059个，投资9697亿元）、社会事业（896个，总投资6666亿元）、交通运输（882个，投资30241亿元）等[4]。PPP模式主要涵盖了六种具体的运作模式。若按照类型划分，包含外包、特许经营、私有化不同类别，详见图1。

图1 PPP具体运作模式

（一）委托运营（O＆M）

在O＆M模式下，政府能获得来自社会资本的服务，不仅能节约成本，且服务质量较高。但该模式的缺点在于政府需要负责融资、建设、设计等过程，且要承担相关风险。该模式主要适用于公共事业的非经营性项目中。在该模式下的会计处理内容如下：社会资本（或项目公司）支付费用借记“主营业务成本”等科目，贷记“银行存款”科目。收到维护费用后，借记“主银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

（二）管理合同（MC）

MC模式中，政府将公共资产的运营、维护、用户服务职责都授权给社会资本（或项目公司），使其负责运作。该模式下的优势在于能提升服务质量及运营的效率，社会资本提供专业性服务，节约了运营方面的成本。

另外，该模式下，运营风险会被转移给社会资本。该模式中的缺点在于：政府部门还是需要承担项目建设、融资等层面的风险，因此可适合用于城市道路保养维护、自来水厂等多种项目中。由于该模式和O＆M模式本质上存在相似性，因此关于MC模式的会计核算处理原则及方式，和上述O＆M模式一致[5]。

（三）建设-运营-移交（BOT）

BOT（Build-Operate-Transfer）模式在我国运用广泛，也较于以上两种模式更复杂。该模式中，社会资本或项目公司承担设计、融资、建设运营、维护工作，后续会将资产及权力移交政府。

该模式的优点在于：能减少政府的汇率及利率风险，减少地方政府的融资压力，还能为社会资本提供更多的发展契机。立足于社会及公众的角度分析，它能提早满足社会及公众需求。但该模式的缺点也同样突出，如融资成本高、投资大、收益存在不确定性，合同结构复杂等。该模式适合用于运营责任重大，且有稳定收益的项目中（如高速公路、污水或垃圾处理）。

第一，在项目的建造阶段中，会计处理问题主要是资金的归集核算等。从企业角度分析，要参考《企业会计准则第15号-建造合同》来进行会计处理。从政府角度分析，虽然暂且针对该模式的会计核算未出台专门的政策文件，但实际运作中可参考国际公共部门相关会计准则规定，并基于我国国情发展实况、PPP项目领域等来分析，从而进行后续计量。

第二，在运营阶段。由于付费方式存在差异，因此政府部门将经营模式划分成补贴、使用者支付的不同情况。对于企业而言，项目建成后参考《企业会计准则第14号-收入》，以确定后续收入和费用。可能在经营管理过程中出现的费用支出，参考《企业据埃及准则第13号-或有事项》[6]。对于政府而言，可参考《特许协议安排：授予方》。当前，我国对于固定资产的核算仍然有一定的变更及调整，因此具体的会计处理方法还是要结合实际的国内政策环境、PPP项目业务及形式等。

第三，最后的政府移交阶段。该阶段中相关的会计核算处理内容同样较多。例如具体的项目成本核算确认、购置更新设备的项目账面价值分析等。关于资产的移交又可细分为无偿、有偿两种形式，无偿形式下，需注销无形资产，办理移交清册交付资产。在有偿移交下，按合同规定支付补偿。若未约定或模糊不清，则由合同双方间协商，并根据最终的协商结论再制定处理方案。由于该模式下项目建设周期相对较长，甚至超过20、30年才会处于政府移交阶段，都是对会计核算处理的一大考验。

（四）建设-拥有-运营（BOO）

该模式实质上是由上述BOT模式演变而来，在该模式下，政府并不会介入公共设施的建设经营中，且公共部门无须融投资。关于BOO的会计处理方式：项目结束后的资产无须移交，形成社会资本资产，则借记“固定资产”科目，贷记“工程结算或工程施工”科目。和BOT模式下的建设-运营-移交不同，BOT模式无须移交，在该模式下的运营会计处理，核算方式和BOT模式保持相同。

（五）转让-运营-移交（TOT）

该模式与BOT模式相比，差异体现在建设、转让。TOT模式的优点在于政府不承担经营成本。TOT中的转让是让社会资本或项目公司购置资产。从会计处理的角度分析，TOT模式和借鉴BOT模式，仅仅在转让的环节上体现出不同。在TOT模式下的转让中，借记“无形资产或长期应收款”，贷记“银行存款”，其他环节中会计处理与BOT相同。

（六）改建-运营-移交（ROT）

ROT模式可看作是TOT模式的扩展。在该模式中，社会资本或项目公司取得资产后（该过程和TOT模式相同），先改扩建再纳入运营。关于该模式的会计处理，可总结如下：一是取得资产。借记“工程施工-改扩建工程”，贷记“银行存款”。二是改扩建。支出借记“工程施工-改扩建工程”，贷记“银行存款”“应付账款”“原材料”。三是项目完工，借记“长期应收款”“无形资产”，贷记“工程结算”。其他环节的处理方式，则与BOT模式保持一致。

三、政府和社会资本合作模式（PPP）会计处理建议

（一）完善政府固定资产核算计量

固定资产核算在于强化核算，及时掌握固定资产的构成及使用情况，可参考《政府会计准则第3号--固定资产》。2019年1月预算会计开始施行“收付实现制”，该政策的下发能及时清理账实不符、需报废更替的固定资产，有效提升了固定资产核算工作的准确度，确保数据真实可靠。《关于推进PPP模式规范发展实施意见》也作出了明确规定，不满足认定条件的项目不允许入库。《意见》出台，无疑为PPP模式的运用提供强大的政策支撑。

（二）完善PPP项目运作机制

PPP项目自在我国各省市实施后，从整体上切实地促进了我国经济水平的发展，但在操作中仍然存在许多亟待解决的问题。例如财政承受能力问题、变相融资倾向、咨询机构参差不齐等。为顺利落实PPP项目的会计处理，就需要完善项目运作机制，来打下坚实的基础。

第一，要通过管理严格约束地方政府行为，尤其是禁止各种变相的融资。第二，制定PPP项目的咨询服务标准，确保规范服务市场。借鉴优秀项目运作模式，组建专业的PPP项目咨询协会，充分发挥其指导作用。第三，要总结推广PPP项目运作的经验。尤其是该项目运用在较为成熟的行业领域中的做法，要及时总结经验，并制定更完善的制度。

（三）遵循政策文件会计披露

《政府会计准则第8号-负债》明确负债标准。在该政策文件中，提出PPP项目的不确定支出，不必列入报表披露。若属于未来不确定事项且可能具备一定的影响力，需要落实报表的备注，做好披露的责任。2019年3月，我国财政部又下发了关于推动PPP模式的新的实施意见，该意见中则明确提出了信息披露的重要性，并总结了关于PPP项目的披露要点，统计汇总要素等。从会计核算处理的角度来看，要严格遵循政策文件的精神，严格做好PPP项目的会计披露及计量工作，按照实事求是原则处理。

（四）强化财务人员专业培训

PPP模式下的会计核算处理有一定变动，需要财务人员发挥专业职能作用来适应。以往的财务人员可能无法明确PPP项目的会计处理要点，因此必须强化对人员的专业性培训。定期开展专家培训讲座或研讨会，以提升人员的专业能力。新时期下的合格的财务人员，不但能熟练掌握和会计、财务有关的理论知识和操作技能，同时还能了解关于PPP项目的内涵、意义、政策等，紧扣时代的发展脉搏来提升自我。当国家新出台了关于PPP项目的会计政策，要了解不同运作模式下的会计处理方式差异，为会计处理准确率的提升奠定基础。

四、结束语

综上所述，PPP模式会计处理中要结合PPP更具体运作方式来分析，如O＆M、BOO、BOT等；同时要注重四点策略，分别为完善政府固定资产核算计量、完善PPP项目运作机制、遵循政策文件会计披露、强化财务人员专业培训等。PPP模式有着特殊性，在采用时不仅要保持积极的态度，也要严谨慎重。虽然该模式由社会资本方作为建设及运营的责任主体，但在整个过程中政府部门还是要发挥主导作用，以顺利落实会计处理工作保护多方合法利益。