同一控制下企业吸收合并税务处理研究

杨雪亭

摘 要 近年来，各企业都面临日益激烈的国际竞争和转型升级的巨大挑战，为了更好推进企业深化改革，推动产业结构优化升级，加快转变发展方式，越来越多的企业选择采取同一控制背景下的吸收合并方式进行重组改制，从而实现企业资源整合，激活企业潜在动力。企业吸收合并的税务处理是合并过程中最为重要且较复杂的环节，对控制企业成本和未来发展方面起到重大作用。因此，如何在复杂多变的现实情况中做出合规有效的税务处理决策，需要我们深入的研究与分析。

关键词 同一控制；重组改制；税务处理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.01.012

本文重点对同一控制下企业吸收合并税务处理进行研究，首先对同一控制吸收合并税务处理决策意义进行阐述，其次对同一控吸收合并相关税收政策进行全面概述，最后通过案例加深理解，并提出一些关注较高的涉税问题，并对其分析，以增强税务合规性，降低税负成本，提升企业吸收合并效益。希望能够对实际工作和学术研究都具有一定的参考和推动作用，促使同一控制下企业吸收合并税务处理更规范、更高效。

一、同一控制下企业吸收合并税务处理决策意义

（一）合规降低税负，促进企业发展

在企业的生产经营过程中，税费支出是企业成本中的重要组成部分之一。同一控制下企业吸收合并的税务处理是吸收合并过程中非常重要的一环，税务处理的不当或者错误会给企业在后续的发展中埋下隐患，有时还直接影响企业重组合并后的生死存亡。

随着经济全球化的深入发展，企业不再限于国内市场，拓展海外市场需求巨大，但涉及各国税收法规不同，开展海外业务更是要提前做好相关税务处理决策，让企业实现既降低成本又提升效益的资金、技术和市场等资源的整合，提高产业链关键环节的市场竞争力，以适应当下激烈的市场竞争环境，更好促进企业高质量发展。

（二）节约评估费用，提高工作效率

同一控制下企业吸收合并业务，从本质上来看，就是对整体资产进行空间转移，合并方直接获取被合并企业所有资产及负债。若能满足特殊性税务处理要求，合并的资产和负债在会计上和税务上都是按账面价值确认计量，合并过程中直接省略资产评估环节，能够减少企业资产评估费用，简化吸收合并流程，提高吸收合并的效率[1]。

二、同一控制下企业吸收合并税收政策概述

（一）同一控制下企业吸收合并涉及的税种及税收优惠

同一控制下企业吸收合并属于资产重组，根据资产重组相关税收政策，其税务处理可以申请享受系列税收优惠。

从表1中可以发现，我国在企业重组税收优惠政策力度上不断加码，为的就是鼓励企业加快重组整合步伐，以此推动产业结构优化升级，促进企业转换发展模式，提升发展品质和效益，从而提高企业对抗全球市场风险的能力，实现企业可持续发展[2]。

（二）同一控制下企業吸收合并特殊性税务处理

企业需同时满足5个条件才能享受特殊性税务处理优惠事项。同一控制下企业吸收合并适用特殊性税务处理的，当事各方均可享受免缴纳企业所得税。合并方接受合并的资产和负债，按其原账面价值作为财务处理和税务计税依据，不会产生财税差异，合并企业无需确认递延所得税，在合并时不需要缴纳企业所得税。被合并方合并前的相关所得税事宜全由合并方承接，被合并方不用进行企业所得税汇算清算处理。对于合并方合并前产生的亏损额，可按规定限额由合并企业继续弥补。

被合并方的股东取得合并方股权价值也是按其原持有的被合并方股权账面价值确定，被合并方的股东无需确认股权转让损益，不用缴纳企业所得税。

实行免缴纳企业所得税的重要前提条件，是当事各方必须向当地主管税务机关沟通，并提交书面资料完成备案手续，证明其符合吸收合并特殊性税务处理的条件。企业未按规定完成备案手续的，不得享受免缴纳企业所得税。

三、同一控制下企业吸收合并税务处理案例分析

（一）案例背景

某集团E公司下属三家公司A公司、B公司和 C公司，其中，A公司是C公司全资子公司，经营业务范围类似。2021年6月C公司发行股份购买B公司100%股权，满足股权收购特殊性税务处理条件，选择适用特殊性税务处理。2021年8月为了降低管理成本，接上级国资部门要求，A公司吸收合并B公司，合并完成后要求注销B公司。2021年12月，B公司完成工商注销手续，但并没有进行相应的财务处理。2022年8月30日，B公司将全部不动产变更为A公司所有，申请完成了不动产变更登记手续，A公司和B公司对吸收合并事项进行了会计处理。

A公司属于高新技术企业，亏损可结转年限为10年，企业所得税率为15%，B公司不属于高新技术企业，亏损可结转年限则为5年，企业所得税率为25%。2022年8月，A公司吸收合并了B公司，合并后A公司仍符合高新技术企业认定条件，双方选择适用特殊性税务处理。目前已知，B公司2017年待弥补亏损260.74万元，2018年待弥补亏损370.43万元，2019年待弥补亏损123.02万元，2020年待弥补亏损84.59万元，2021年待弥补亏损58.47万元，2022年待弥补亏损8 600万元。B公司净资产的公允价值为160 000万元。截至2022年末，我国已发行的最长期限国债利率为5.26%。某集团公司结构如图1所示。

（二）案例涉税问题处理分析

1. 确定合并重组完成年度与合并重组日

根据总局公告[2015]48号文件相关规定[3]，资产收购重组日是以合并合同生效且当事各方已完成财务处理的当期。重组日所属的企业所得税纳税年度是重组业务完成当年。

根据相关法律法规，工商注销的前提是必须提交合并生效合同，案例中B公司于2021年12月完成了工商注销手续，因此，A公司吸收合并B公司的合同生效日期在2021年12月前已经完成。2022年8月30日，B公司完成了不动产变更登记手续，A公司和B公司据此对吸收合并事项完成了财务处理。因此，本案例中2022年8月30日为合并重组日，2022年为合并重组完成年度。

2. 判断同一控制下的企业重组

根据总局公告[2010]4号文件相关规定[4]，可以明显知道，判断是否属于同一控制的最关键信息就是确定最终控制方是否发生变化，并不取决于被合并企业的直接股东是否发生变化。

案例中，A公司、B公司以及C公司的最终控制方一直都是集团E公司。2021年6月C公司发行股份购买B公司100%股权，对于B公司来说，其直接股东只是由E公司变更成了C公司，其最终控制方仍然还是集团E公司，故C公司发行股份购买B公司100%股权属于同一控制下的企业重组。

3. 特殊性税务处理条件分析

A公司和B公司都是C公司全资子公司且经营业务范围相同，2021年6月C公司发行股份购买B公司股权后，为了更好地整合优化内部资源，上级要求A公司和B公司完成吸收合并。为满足C公司发行股份购买B公司全部股权的特殊性税务处理中第5个条件，即企业重组中取得股权支付的原主要股东E公司，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。案例中，A公司与B公司减缓了合并重组进度，将吸收合并中相关不动产转移变更手续及财务处理延迟到了2022年8月份才予以完成。

A公司吸收合并B公司，对于C公司只是内部股权发生了空间转移，表现形式发生了变化，实质上仍持有B公司股权，E公司对C公司所持有的股权也并未发生实质性变化，是完全满足吸收合并特殊性税务处理条件的，故A公司和B公司的吸收合并不需要等到C公司发行股份购买B公司交易实施完成一年后再进行处理。A公司和B公司即使在2022年6月前完成不动产产权变更及相关财务处理，也同样适用特殊性税务处理。

4. 同一控制下的企业吸收合并税负情况

A公司吸收合并B公司过程中，合并方A公司涉及申报缴纳企业所得税、契税和印花税，被合并方B公司涉及申报缴纳增值税及城建附加税、土地增值税和印花税，C公司作为被合并方股东涉及申报缴纳企业所得税。按照上述一般性重组税收文件规定，A公司免缴纳契税和印花税，B公司免缴纳增值税、城建附加税、土地增值税和印花税。案例中，A公司吸收合并B公司满足并适用特殊性税务处理，A公司取得B公司的资产和负债按原账面价值计量，C公司取得A公司的新增股权按原取得B公司股权价值计量，与原计税基础一致，故A公司和C公司都不产生企业所得税，A公司吸收合并B公司过程中减免了所有相关税费。

案例中的企业重组合并减免了过程中产生的各项税费，也实现了内部资源优化整合，保证了集团公司利益。

5. 被合并方待弥补亏损处理分析

总局公告[2010]4号文件规定，企业合并适用特殊性税务处理时，按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额，合并企业转入亏损的可弥补年限，应由被合并企业平移至合并企业。其中，合并企业弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

案例中，可由合并方A公司弥补的被合并方B公司亏损的限额为160 000×5.26%=8 416萬元，特别需要注意的是，该限额是年度限额，而非弥补总额。B公司2017年的亏损可由A公司在2022年弥补，B公司2018年的亏损可由A公司在2023年弥补，以此类推（见表2）。

从表2可知，B公司尚可弥补的亏损总额为9 497.25万元，A公司吸收合并B公司后，A公司可转入的亏损总额为9 313.25万元。A公司亏损可结转年限为10年，B公司亏损可结转年限为5年，从长远上看，B公司被吸收合并后，对于可弥补亏损的时间和未来应缴纳企业所得税额优惠方面，其节税空间更大。

（三）案例总结

案例中，A公司和B公司吸收合并处理是否必须受一年时间限制才满足特殊性税务处理条件，本文的论点是A公司和B公司吸收合并处理无须受一年时间限制，实质上A公司、B公司以及C公司的最终控制方一直都是集团E公司，股权并未转移出集团E公司，完全符合特殊性税务处理条件。尽管企业重组合并相关政策文件中未明确阐述具体情形，但企业可以积极主动与主管税务局机关进行充分有效的沟通，争取达到主管税务机关的认可，从而提高A公司和B公司的吸收合并效率。

对于双方都存在待弥补亏损的非高新技术企业与高新技术企业吸收合并，在税收方面会有很大的筹划空间。不仅要全盘考虑双方的可弥补亏损额、亏损年限及可继承的弥补亏损限额等因素，若是高新技术企业吸收合并非高新技术企业，还要预判吸收合并后的高新技术企业资格是否有效，是否影响企业未来与高新技术企业相关的税收优惠。案例中A公司吸收合并B公司的决策，站在税务筹划的角度上是合适的。

四、结语

在国内外市场竞争日益激烈的环境下，企业要想实现可持续高质量发展，应当根据自身发展需求，优化发展方式，其中，吸收合并就是一种最为有效的方式。同一控制下企业吸收合并税务处理，也是一门管理艺术，需要通过科学的方法和充分有效的沟通方式，学习掌握企业重组方面的税收法规和其他相关法律法规，结合企业实际进行具体分析，优化企业税务筹划方案。

在此也迫切呼吁国家税务总局在今后修订税收政策文件时，能够多关注细化实操指导，方便纳税人有效地遵从税收法规，各地税务机关也可以保持统一的执行口径，从而降低征纳双方的税收管理和纳税遵从的风险。企业吸收合并税务处理的有效实施，不仅能够降低企业税费成本，还能够增强企业核心竞争能力，提升企业发展质量和经济效益，促进我国经济健康、持久地发展。 AFA

参考文献

[1] 赵来华.国有集团企业同一控制下吸收合并的财税处理[J].财会学习，2021（25）：133-135.

[2] 高允斌，李云彬.同一控制下企业吸收合并的财税处理[J].财务与会计，2012（9）：22-25.

[3] 国家税务总局，国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）[S].北京：国家税务总局，2015.

[4] 国家税务总局，国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）[S].北京：国家税务总局，2015.

（编辑：冯金玉）