浅析集团内关联企业间资金拆借的涉税风险及应对策略

张昊

摘 要 集团内关联企业间资金拆借是常见的经济业务活动。近年来由于企业运营资金压力变大，导致集团内产生了复杂的资金拆借行为，涉及集团外借贷、集团内转贷、关联企业坏账损失等多种经济活动，是牵涉增值税、企业所得税等多税共治、多策组合的复杂涉税交易，由此引发的涉税风险及应对策略是企业集团亟待解决的重点问题。本文从典型案例入手，以税法为依据，对集团内关联企业间资金拆借的业务活动可能面临的涉税风险展开分析，并结合税收法规和实践经验提出合理化的风险应对策略。

关键词 关联企业；资金拆借；转贷；统借统还；资产损失

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.01.013

一、关联企业“转贷”行为面临的涉税风险辨析

（一）案例简介

A公司是B公司全资控股的子公司，持股比例为100%，B公司是C集团公司控股的子公司，持股比例为50%。A公司、B公司、C集团公司主要经营方向均为先进产品及技术，但是面对的客户群体各有不同。A公司的主营业务是先进产品及技术的生产、销售及大宗民用先进产品贸易，主要客户为国内客户。B公司的主营业务是先进产品、技术的生产及智能制造，主要客户为国外客户。C集团公司是中央管理的国有独资特大型企业，主营业务是先进装备的研发、智能制造，以及相关国防科技产品的体系化开发等。

三家公司股权结构图如图1所示。

由于B公司面对的主营客户为境外客户，客户资源具有政策扶持性质，同时由于B公司具有相对充足的现金流，经营实力也相对雄厚，C集团公司站在整个集团统筹发展的角度考虑，要求B公司以实际的经营业务为名，向银行申请贷款。由于B公司良好的经营资质和项目资源，银行以极低的贷款利率批准了大额贷款。在B公司取得相关贷款后，C集团公司要求B公司将上述贷款放贷给A公司使用，而A公司与B公司之间的贷款合同约定，此项贷款的利息费用及还款责任全部由A公司承担。

（二）涉税风险分析

根据上文案例分析，A公司与B公司之间的贷款协议是基于B公司从银行取得的低息贷款，本质上可以认定为转贷性质的资金拆借，该笔转贷的利率基于B公司自银行取得贷款时的利率水平确定。

按照税法规定，这种行为应当认定为B公司向A公司提供了贷款服务，因此B公司收取A公司的贷款利息，应当缴纳增值税。

同时，由于B公司主营业务是先进产品、技术的生产及智能制造，其主营业务并不包含贷款服务，因此B公司不属于准予从事贷款服务的金融机构，B公司向银行支付的贷款利息属于与自身经营活动无关的支出，无法在企业所得税税前扣除。

由此可以看出，在增值税和企业所得税税法层面分析，类似于A公司和B公司间关联企业资金拆借行为，面临极大税收风险[1]。

1. 增值税层面风险

在增值税层面，企业间资金拆借的税收征免，应当遵循的规定见表1。

第一，按照营业税改征增值税的文件规定，在集团内部发生的，由集团本部或是集团所属的专门从事资金运营的财务专业公司，向集团内所属企业开展的“统借统还”业务可以免征增值税。文件同时要求统借统还的利率水平不高于集团向金融机构支付的利率，否则不能享受免税优惠。此外，营改增文件还明确规定了统借统还的定义，统借是指集团本部或是财务公司通过单一渠道向金融机构进行借款，统还是指由集团本部或是财务公司统一向金融机构还款，统借统还要求在向金融机构借款和还款的时候，都必须统一路径，不允许“多头”对外。

第二，按照免征增值税政策的规定，对于集团内单位之间“无偿”的资金拆借行为可以免征增值税，该政策执行期到2020年底截止。

第三，按照延长免征增值税优惠政策的规定，集团内单位之间无偿资金拆借行为免征增值税的优惠政策执行期延长至2023年底截止。

通过上述制度的梳理分析，案例中A公司和B公司同属于C集团公司，假设A公司与B公司的贷款为无偿贷款，按照税法规定可以享受集团内企业间无偿借贷资金免征增值税的优惠政策，但是这一行为将造成B公司独自承担全部利息，而不能向A公司收取利息作为补偿对价。从本质上而言，虽然A公司与B公司属于同一集团，但是损害B公司利益来补偿A公司是不恰当的，这将导致B公司需要承担极大的资金负担和经营压力。同时，虽然A、B公司同属于集团内的关联企业，但是二者都是独立的经营实体，如果直接免除贷款利息，有违企业独立经营原则，存在极大的合规风险。假设B公司向A公司等额收取利息，用于偿还B公司向金融机构借款所支付的利息，这样虽然可以补偿B公司的资金损失，但由于B公司并不是集团公司本部或是集团公司内专门从事资金借贷业务的财务公司，因此，B公司自金融机构取得借款后再贷向A公司的行为，无法满足统借统还的规定，由此B公司向A公司收取的利息不能享受免征增值税优惠，将极大增加集团内A公司和B公司的整体增值税税负。

2. 企业所得税层面风险

在企业所得税层面，关联企业间资金拆借纳税，应当遵循的规定见表2。

按照企業所得税法的规定，关联企业间业务往来，均需符合独立交易原则，如果因关联交易而减少应纳税所得的，税务机关将强制进行纳税调整。计算企业所得税时，必须秉持相关性原则，任何与取得收入无关的支出均不得进行税前扣除。

通过上述文件的梳理分析，案例中A公司和B公司属于关联企业，二者之间的资金拆借行为属于关联交易。如果B公司收取A公司利息多少均不影响A公司和B公司二者的企业所得税应纳税额，关联交易不产生企业所得税纳税差异，则没有企业所得税税收风险。反之而言，如果A公司和B公司由于关联交易产生了纳税差异，那就会存在企业所得税税收风险。同时，B公司的主营业务是先进产品、技术的生产及智能制造，其主营业务范围并不涵盖资金拆借业务，B公司向金融机构申请贷款时，是以自身经营业务需要为由申请的专项低息贷款，但是贷款的实际用途为转贷A公司，由此B公司向金融机构贷款所需支付的利息属于与B公司实际经营行为所取得收入无关的支出，按照税法规定不能在计算企业应纳税所得额时进行扣除，这将极大增加B公司企业所得税税负。

（三）涉税风险应对

按照上文中的案例分析和税收法规要求，可以将交易路径调整为统借统还的新模式，即由C集团公司本部或是集团内部专门从事资金拆借业务的财务公司作为对外贷款业务的主体，统一向外部金融机构借款，然后再由集团公司本部或是财务公司与集团内部的A公司开展再贷款业务，对外签订合同的主体是C集团公司，签订合同的类别为统借统还贷款合同，再贷款合同签订主体为A公司，后续C集团公司收取本金和利息后，统一与外部的金融机构进行还贷结算[2]。

1. 增值税层面风险应对

按照2016年全面推行营改增的规定，此种交易路径的设定，C集团公司统一借款后分贷给A公司使用，然后由C集团公司归集本金和利息后统一归还，这种方式符合统借统还规定，可以享受增值税的免税优惠，能够有效应对增值税税收风险。

2. 企业所得税层面

按照企业所得税法的规定，此种交易路径，A公司和C集团公司的资金往来满足独立交易原则，并未减少各关联方应纳税所得额，可以有效避免企业所得税风险。

此外，按照房地产开发经营企业所得税处理办法的规定，如果C集团公司从事房地产经营业务，那么仅需C集团公司将利息按照贷款本金份额在A公司及其他贷款企业间合理分摊，则A公司所支付的利息费用准予在企业所得税税前列支[3]。这一规定为关联企业间借款分摊利息的合法性提供了依据，但是此文件的应用范围仅限于房地产开发企业，对于其他行业而言仅具借鉴意义。

二、关联企业“坏账”行为面临的涉税风险辨析

（一）案例简介

E集团公司为D公司的母公司，E集团公司经营情况良好，账面有大量闲置现金，E集团公司为满足整体战略布局需要，以低于市场平均的利率向D公司提供了大额低息贷款。次年，D公司由于客户支付能力下降、市场萎缩，导致经营业绩持续下滑，出现大额亏损，但E集团公司经内部评估后，认定D公司仍然具有较强的还款能力，可以偿付借款，因此对借款进行了展期。在借款的第三年，D公司由于持续经营不善，亏损继续扩大导致无力偿还贷款，鉴于此种情况，E集团公司自行通过电话、电子邮件等方式对于借款进行了追索，但并未取得实际还款效果。在借款的第四年，自行追索无果后，E集团公司决定通过D公司的破产清算来收回款项，E集团公司在年度企业所得税汇算清缴时，D公司尚未完成破产清算程序，E集团公司对无法收回的D公司贷款全额申报了资产损失税前扣除。

（二）涉税风险分析

根据上述案例可以看出，E集团公司在企业所得税汇算清缴时申报的该项资产损失不符合税前扣除的标准，存在企业所得税风险。主要原因在于E集团公司与D公司之间明显低于市场平均利率水平的低息贷款不符合独立交易原则，E集团公司的追索方式仅限于电话和电子邮件，无其他追索手段。

按照企业所得税规定，资产损失申报要求见表3。

第一，按照企业所得税法的规定，企业实际发生的资产损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。第二，按照企业所得税法实施条例的规定，企业所得税法中所称资产损失包括企业无法收回债权造成的坏账损失。第三，按照企业资产损失税前扣除政策的规定，资产损失是企业在实际的生产经营活动中发生的，与取得应税收入相关的资产损失，其中包括坏账损失。第四，按照企业资产损失所得税税前扣除管理办法的规定，申报债权类投资损失应当提供借贷原始凭证，如合同或协议等，如果是债务人被依法宣告破产的情形，应当出具法院提供的资产清偿证明，如果无法提供资产清偿证明，且债权投资事项超过三年以上的，应当出具具有法律效力的追索记录，比如通过司法机关追索、通过电话信件追索、上门追索等证明材料。

通过对上述文件的梳理可以看出，E集团公司向D公司贷款产生的资产损失可以申报企业所得税税前扣除。但是，E集团公司与D公司之间属于关联企业，应当按照表4中关联企业间资产损失管理办法来处理。

第一，按照企业资产损失所得税税前扣除管理办法的规定，关联企业间按照独立交易原则提供贷款形成的债权损失可以申报税前扣除。

第二，按照企业资产损失税前扣除政策的規定，企业应当采取所有可能的措施和实施的必要程序之后，无法收回的贷款类损失才能申报债权资产损失。

通过对上述文件梳理分析可以看出，案例中由于存在母子公司关系，E集团公司发放给D公司的贷款利息显著低于市场平均利率水平，不符合独立交易原则；同时，E集团公司的追索方式仅仅是通过电话、电子邮件等方式，并未采取所有可能的措施和手段。上述两个原因将导致E集团公司无法将相关债权损失申报为企业所得税税前列支的资产损失，由此将导致E集团公司企业所得税税负增加。

（三）涉税风险应对

为了满足独立交易原则，在E集团公司和D公司确定贷款利率时，应当按照独立交易原则，参照独立第三方在同等条件下的利率水平来确定，保证资金借贷满足风险与收益对等的要求。

此外，E集团公司与D公司在签订借贷合同时，应当列明追索条款，明示债权方可以运用的追索手段，包括但不限于还款保证、抵押、质押、财产保全、仲裁、诉讼等，确保符合资产损失所得税税前扣除管理要求。

综上，集团内关联企业间资金拆借是涉及增值税、企业所得税等多税种、多政策的一项复杂工作，其中无偿与有偿、统借与统还、独立与关联都是涉税风险区分的关键。企业集团内应当充分利用“统借统还”的优惠政策开展业务，应当按照独立交易原则开展相关业务，保证借款合同的条款设计和利率水平确定符合独立性原则。积极保存好各项追索资料，力争通过各类数据资料的收集、汇总、整理、记录，保证业务真实性和完整性，进而确保依法纳税，合规应对税收风险。 AFA

参考文献

[1] 李菁.企业几种特殊借贷形式的税收风险分析[J].财务与会计，2023（10）：72-73.

[2] 戴重辉.企业统借统还业务涉税分析及建议[J].财务与会计，2023（9）：68.

[3] 吴凤霞，郑宏洋.集团企业统借统还涉税处理及风险防范探析[J].中国总会计师，2023（7）：47-49.

（编辑：张春红）