共同经营类合营安排的财税处理

胡安琴

【摘 要】 文章以《企业会计准则第40号——合营安排》的共同经营作为研究对象，从非货币性资产角度切入，深度剖析了参与方投资非货币性资产、经营过程中共同经营与参与方顺逆销等业务的财税处理及差异，以期为实务工作者提供一定的帮助。

【关键词】 合营安排； 共同经营； 会计处理； 税务处理

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0080-03

一、引言

为规范合营安排相关投资参与方的会计处理与税务处理，财政部于2014年2月根据现行企业会计准则的规定制定并公布了《企业会计准则第40号文——合营安排》，该准则涵盖了合营企业、共同经营两类合营安排。针对共同经营类型的合营安排，目前对各投资方（共同控制方）相关投资资产的财税处理尚处于空白，因此，本文以此为切入点进行针对性的分析，以期为与此相关的实务人员提供相应的参考。

两个以上（含两个）投资方对其共同的被投资主体（下称合营安排）能够实现共同控制，则该被投资主体即符合准则所称的合营安排。共同控制是合营安排的投资方对合营安排回报产生重大影响的所有活动只有一致同意的情况下方可形成决策，任何一方的阻止都不可能形成最终决议。具体的共同控制方法分为集体控制及组合集体控制，根据控制方法的不同可以将合营安排分类为共同经营及合营企业两类。根据准则的定义，若合营投资方对合营安排的资产享有权利并对负债承担义务，则可将该合营安排定义为共同经营。

二、共同经营投资方针对非货币性资产的财税处理

考虑到各种货币性资产交易过程中并不会产生财务处理与税务处理上的不同，故对此不作探讨，本文主要针对共同经营类合营安排的各种非货币性资产涉及的财税处理及差异进行分析（负债项目本文不作探讨）。共同经营类的投资方相关账务处理，就合营投资方对安排中的利益份额的不同而需要对不同资产项目进行不同的处理。目前，按照准则规定合营安排相关资产业务简单分为：（1）针对投资方投入合营安排的资产，一般按照投资方单独持有或按份持有来进行处理；（2）合营投资方与投资的合营安排两个主体之间的互相销售（顺销及逆销）业务的依特殊处理规定。

（一）合营投资方投入非货币性资产

1.合营投资方投入合营安排并单独持有的非货币资产

（1）会计处理。按照企业会计准则规定处理。在该共同经营的合营安排当中，合营投资方投入该安排的货币性资产其保留了全部的所有权（或控制权），同时该项非货币性资产的主要风险即报酬也未转移。按照现行企业会计准则，因该非货币性资产从“实质重于形式”角度来说仍属于合营投资方的资产，故在合营投资方进行账务处理之后，无需在投入合营安排后进行重复的账务处理，为了充分披露该项投入资产，需要在共同经营的合营安排及合营投资方的相关备查账簿中予以披露。结论：合营投资方投入合营安排单独享有权利及义务的非货币性资产，无需会计处理[ 1 ]。

（2）税法处理。需在上述会计处理的基础上按照相关税法规定进行调整或变动。由于合营投资方投入共同经营的非货币性资产其所有权（或控制权）以及与之相关的主要风险报酬均未发生转移，并不是税法上的视同销售，故无需确认相关转让所得，也不涉及增值税及所得税的相关账务处理。

对比财税处理。合营投资方投入共同经营的单独持有的非货币性资产，根据实质重于形式原则，两者都无需做出任何会计与税务上的处理，则原先在合营投资方确认的会计基础及税法基础继续适用，无需调整或变动。

2.合营方投入货币性资产后按份额持有共同经营的全部资产（包括非货币性资产）

此类情况主要是指其中某一方或者多方合营投资方以其货币性资产投入共同经营，依协议约定其对共同经营的全部资产按照一定份额持有（必然包括按份额持有共同经营的非货币性资产）。首先，会计准则的相关规定。通过交易实质可以发现，共同经营的投资方以其货币性资产换取了对共同经营的非货币性资产的按份持有。故按照会计准则的规定，可视为合营投资方按照货币资产的公允价值获得了共同经营的非货币性资产的按份持有，则该合营投资方需要以此公允价值作为获得的非货币性资产的按份持有的入账价值。其次，税法相关规定。根据现行税法规定，该项行为处理与会计准则的规定一致，以货币资产的公允对价作为换入取得的按份持有的非货币性资产的计税基础。

结合两者的财税处理可知，合营投资方按份持有的共同经营的非货币性资产会计基础及计税基础均是其给付的货币性资产相对应的公允价值，两者一致，无差异。

3.合营方投入非货币资产，按份额持有共同经營全部资产

（1）会计处理。遵循有关企业会计准则规定进行账务处理。针对合营投资方以投入的非货币性资产换取共同经营的全部资产（当然涵盖货币性资产）的按份持有的情形，可以从交易实质角度认为合营投资方以其独有的非货币性资产的公允对价换取了共同经营的全部非货币性资产（涵盖其投入的非货币性资产以及其他参与方）的按份持有。另外，该合营投资方按份持有的非货币性资产（包含自己及其他参与方共同投入的全部非货币性资产）的入账价值确认前，需要先剔除按份持有的自己投入的非货币性资产份额未实现的内部销售损益。为此，合营投资方对此按份持有的非货币性资产的入账价值需以其相应的公允对价扣除未实现内部损益后的金额确认。

（2）税务处理。参考税法规定处理。按照交易实质，此类合营投资方以自身独有的非货币性资产投入获得共同经营的全部资产的按份持有需要分为合营投资方的视同销售独有资产及对价购入共同经营的全部资产份额。为此，其一，合营投资方投入独有非货币性资产情形下，视同销售确认转让收入结转成本，收入作为对应的应税所得额。其二，合营投资方按份持有共同经营的全部非货币性资产（在此，剔除货币性资产）视同购进，按照公允对价入账，以此确认此部分非货币性资产的计税基础。

对比此类投资的财税处理有如下结论：首先，针对合营投资方以其单独占有的非货币性资产投入共同经营的行为，现行企业会计准则及税法均视同销售，都以非货币性资产的公允价值作为转让所得，对应非货币性资产的成本将被结转，则此前的会计基础和计税基础现在都将归零，两者一致。其次，针对获取的共同经营的全部非货币性资产的按份持有，这个财税需要分情况区别对待。其一，该合营投资方将自身独占的非货币性资产投入后的按份持有问题，会计上需要按照公允价值扣除相应的未实现内部损益为入账价值——会计基础确认，但是税法上直接以其公允价值入账，无需扣除未实现的内部损益——计税基础。对比可见此类情形会计与税法上存在差异，可知此可抵扣暂时差异随着该项非货币性资产的耗用或对外转让，此前未实现的内部损益将逐渐实现，暂时性的可抵扣差异将转回。其二，该合营投资方对其他参与方投入的非货币性资产的按份持有，该部分会计基础与计税基础均是按照对应的公允价值入账确认，两者相同，财税上无差异。

（二）合营投资方与共同经营的顺逆销涉及非货币资产业务

1.会计处理

（1）针对共同经营的正常生产经营活动中由合营投资方转让给其的各种交易（顺销行为），现行企业会计准则对其作出了详细的规定。根据规定，针对合营投资方转让给共同经营的资产（剔除资产业务该种类型）行为，在自身未实现的内部销售损益实现之前（比如转让给第三方或者逐渐耗用完），合营投资方需要剔除其自身未实现的内部损益，确认的仅包括对其他参与方的损益。因此，进一步来说，针对自身未实现的内部损益部分未确认则对应的成本也无需结转，但是针对其他参与方的损益确认了故对应的销售成本也需结转。最终，顺销时合营方按在合营安排中所持有该资产份额扣除顺销未实现内部销售损益余额作为其入账价值。

（2）针对共同经营对其非货币性资产转让给合营投资方的（逆销，构成资产业务的除外）情形，现行企业会计准则仍明确要求在该合营投资方将受让取得的非货币性资产针对其自身未实现的内部损益实现前（对第三方的转让或者自己使用逐渐耗用等方式实现），不得确认该未实现内部损益。因此，按照规定，合营投资方购得的共同经营转让的非货币性资产入账价值需要按照公允价值扣除对其自身的未实现内部损益后的金额入账——会计基础。

2.税法处理

按照相关规定进行。针对顺销，税法是视同销售，其合营投资方需要按照公允价值确认转让该项非货币性资产的转让所得——会计基础，并结转销售成本——会计基础。针对逆销，税法规定合营投资方按照购入的非货币性资产的公允价值作为计税基础。

对比会计处理与税法上的处理，可发现其中差异或者相同需要针对的不同情形：

针对顺销，会计上合营投资方最终的入账价值是公允价值扣除对其自身的未实现内部损益作为入账价值，结转的销售成本也是一部分，剩余的非货币性资产的会计基础即合营投资方顺销业务中未结转顺销资产部分的账面价值。不过税法上则是按照公允价值确认应税所得，并结转全部成本，结转后原非货币性资产的计税基础为零。对比可以发现，该非货币性资产的财税处理产生可抵扣暂时性差异，待后期未实现内部损益的实现（对外转让或者内部耗用）而逐渐转回。

针对逆销情况，会计上依然需要扣除逆销过程中内部未实现的损益作为合营投资方购得的非货币性资产的入账价值——会计基础；而税法上规定合营投资方按照该非货币性资产的公允价值为计税基础，无需考虑未实现的内部损益。故，财税差异将会导致合营投资方的该项非货币性资产产生可抵扣的暂时性差异，待后期未实现内部损益的实现（对外转让或者内部耗用）而逐渐转回[ 2 ]。

三、通过共同经营实例分析相关财税处理的差异

（一）案例介绍

案例：甲公司与乙集团企业在2015年12月决定共同建立战略联盟，根据协议两方于2016年1月1日共同出资300万元（双方各出资150万元，包括货币性及非货币性资产，双方对共同经营的权利义务占比均为50%）建立一个共同经营。相关出资方案为：

甲公司出资一览：

在此次出资中，甲以15万元银行存款出资外，分别用房产及生产材料出资（公允价值作价投入共同经营）。其中，房产公允价值100万元，账面价值75万元；生产材料公允价值35万元，账面价值26万元。

乙集团企业出资一览：

此次出资中，乙用一台生产设备及一项知识产权出资（公允价值作价投入共同经营）。其中，乙投入的设备公允市价85万元，账面价65万元；知识产权市价65万元，账面45万元。

相关补充约定：

根据双方2015年12月的协议可知，共同经营中乙集团企业投入的知识产权尤其独占，承担主要风险报酬。除该知识产权外，其他全部资产由甲乙按照各自50%份额占有；同样相关生產经营活动、投资决策均需要甲乙一致同意，否则均不生效。

补充说明：

对于共同经营由甲乙投入的固定资产及无形资产均按照预计可使用寿命年限为10年，均采用年限平均法进行折旧。同时，共同经营于2016年8月9日通过逆销的方式向甲公司转让非货币性资产货物，售价为55万元，成本35万元；截至当年年底该产品未实现的内部损益以及通过对外第三方转让实现80%。

（二）案例解析

1.共同经营性质的确定

通过案例介绍可以发现，甲乙所投资形成的合营安排性质为共同经营（不再详述）。

2.共同经营各投资方的财税处理详解

（1）甲公司

会计账务处理。甲对共同经营有关未实现内部损益考虑前按50%份额持有共同经营的有关资产情况：银行存款7.5万元，房产为50万元，生产材料17.5万元。由于固定资产房产及生产材料两项非货币性资产的公允市价与账面价值有差异，则甲投入共同经营需剔除自身（按照50%份额持有的部分）未实现的内部损益，即房产12.5万元、生产材料4.5万元。按企业会计准则规定入账价值（会计基础）为：银行存款15万元，房产37.5万元，生产材料13万元，生产设备（乙投入）42.5万元。

税法处理。税法均是以公允市价作为各种非货币性资产的计税基础。故各项计税基础如下：房产50万元，生产材料17.5万元，生产设备（乙投入）42.5万元。

简单分析：上述房产的12.5万元及生产材料的4.5万元是会计处理与税务处理的差异所在，为可抵扣暂时性差异，待后期房产折旧及材料耗用后转回。

（2）乙集团企业

会计处理。首先，知识产权该项无形资产作为乙集团企业独有，投入共同经营前后并不改变经济实质，乙集团仍按原先45万元的账面价值作为会计基础（不过，需在备查账簿登记）。其次，针对乙集团投入共同经营的生产设备，需扣除针对自身（按50%持有份额算（85-65）×50%=10）未实现的内部损益10万元，即以22.5万元（65/2-10）入账——会计基础。最后，针对甲投入的房产及生产材料，乙集团按50%份额持有的入账价值分别为50万元、17.5万元。

税法处理。知识产权为发生实质上转移，财税规定一致，无差异；针对甲公司投入房产及生产材料均以公允价值作为计税基础，没有财税差异。不过，根据上文分析可知，乙集团自投入的生产设备为未实现的内部损益10万元，而税法是以公允价值确认，则产生10万元可抵扣暂时性差异，未来待设备折旧时逐渐转回。

3.共同经营生产经营过程中的财税处理分析

针对共同经营逆销给甲公司的非货币性货物，购入时，按照企业会计准则规定需要以50%的持有份额对甲未实现的内部销售损益扣除，金额为（55-35）×50%=10万元，则入账价值即会计基础为45万元（55-（55-35）×50%），而税法上的规定则是公允价值，即计税基础为55万元。购入时产生可抵扣暂时性差异10万元。可抵扣暂时性差异的转回，根据案例的假设为2016年期末，其中80%的該项货物由甲公司对外转让，即意味着之前未实现的内部销售利润10万元的80%（8万元）已经实现，则转回可抵扣暂时性差异8万元。

针对共同经营的房产及设备的折旧问题。甲公司的厂房及乙集团的设备在2016年期末随着折旧的推进，将分别实现甲公司对厂房及乙集团对设备的部分未实现损益，则此前确认的可抵扣暂时性差异将会部分转回。其中，甲公司转回1.25万元（12.5/10），乙集团转回1万元（10/10）。

【主要参考文献】

[1] 傅秉潇.合营安排认定、分类及核算[J].财会月刊，2015（13）：12-13.

[2] 骆剑华，骆永菊.共同经营类合营安排所得税会计处理[J].财会通讯，2014（11）：14-15.