作业成本法在政府预算绩效评价中的应用

马蔡琛++李明穗

【摘 要】 自20世纪90年代以来，作业成本法在公共部门中获得应用。作业成本法和预算绩效评价的理念具有高度一致性，提供的成本信息是公共预算绩效评价的重要基础，有助于推动以结果为导向的绩效预算管理改革。然而，作业成本法作为一种人为的分配方法，实行成本较为高昂，其构建过程需要足够的资源支持和保障，因而需要权衡引入这一技术工具的成本和收益，通过“快速成型技术”来实施。文章基于作业成本法在预算绩效评价中的国际实践，探析其在我国预算绩效评价中的路径。

【关键词】 作业成本法； 政府预算； 绩效评价； 绩效预算

【中图分类号】 F810.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0025-04

一、问题的提出

20世纪80年代以来，市场经济国家掀起了一场以公共服务民营化为特征的新公共管理（NPM）革命，主张在公共部门中引入私人部门的管理方法和竞争机制。循着这一发展脉络，包括作业成本法在内的私人部门新兴会计和管理工具，开始进入公共部门的决策视野之中。

作業成本法（Activity-Based Costing）在分配直接费用时，与传统成本核算方法并无本质区别，但在核算和分配间接费用方面，却作出了革命性的变革。作业成本法以作业（activity）为中心实施成本分配，由成本分配观和流程观两部分组成。成本分配机制是一个双向的过程：一方面，产品（成本对象）生产引起了对作业的需求，进而又引发了对资源的需求；另一方面，依据资源动因，将资源消耗归集到以作业为基础的成本库中，然后将其按作业动因分配至不同产品。流程观则阐明作业因何发生（成本动因）①以及作业完成情况如何（绩效测度）[ 1 ]。由于作业成本法强调的基础信息完备程度直接影响到后续的成本核算和绩效评价结果，因此在探讨作业成本法的实施路径之前，有必要对其实行条件和制度环境加以分析。

作业成本模型的成功构建，需要以真实而完备的资源耗用信息为基础。传统的现金制预算会计难以全面、准确地记录和反映政府的资产、负债信息，其账面支出难免会严重偏离政府真实的成本费用水平。权责发生制会计则包含了现金制无法提供的政府投入和产出信息。在权责发生制下，不论是货币交易还是非货币交易，不论折旧、费用还是负债，均纳入成本核算的范畴。

从这个意义上讲，实行作业成本法需要以权责发生制作为提供信息的基础。例如，在澳大利亚的维多利亚地方政府，权责发生制会计改革对作业成本法的推进就发挥了重要作用。在1992年颁布《澳大利亚第27号会计准则》之后，维多利亚地方政府会计由修正的权责发生制转变为完全的权责发生制，资本性支出（如基本建设支出）被首次纳入核算范畴，并按照使用年限计提折旧[ 2 ]。

尽管我国政府会计准则体系的构建尚在推进之中，行政和事业单位的会计改革也尚未完美收官，然而不可否认，政府会计改革的推行和政府财务报告的编制扩大了权责发生制的应用范围，为引入作业成本法创造了一定的制度条件。

二、作业成本法应用于预算绩效评价的国际实践

作业成本法在公共部门的应用始于20世纪90年代，最早源于美国，并广泛应用于各部门（如美国国防部、国税局、邮政总局等）的成本核算。在地方层面，美国印第安纳州的印第安纳波利斯市（Indianapolis）是最早采用作业成本管理体系的主要城市，作业成本法成为该市交通运输部门的一项日常管理工具[ 3 ]。20世纪90年代，美国俄亥俄州的伍斯特市（Wooster）在成功建立政府成本会计体系之后，开始探讨作业成本法的可行性。但Richard指出，该市的政府成本并不是严格按作业归集的，这是作业成本法应用初期遇到的最大障碍[ 4 ]。

随后一些国家效仿美国，将作业成本法运用于公共部门的成本核算，并取得了一定成效。例如，早在1995年，英国英格兰和威尔士的皇家检察署就成功推行了作业成本法，用以控制公共服务的间接成本，为现有的绩效指标系统提供成本信息。在此基础上，皇家检察署于2001年开始采用作业预算来预测未来的费用水平[ 5 ]。

在降低公共服务成本并保证服务质量的压力下，法国巴黎公用事业部（Utility Department）也开始探索将作业成本法应用于预算决策过程。Suneel分析了该部门供水活动的成本动因，并重新归集了1992—1995年间供水活动的成本数据。研究表明，成本动因的变化会影响成本，运用作业成本法可以确定恰当的成本动因，进而预测未来活动的成本[ 6 ]。

澳大利亚维多利亚地方政府于1992年改革的基础上，在毕马威和普华永道公司的帮助下推行了作业成本法，以期准确核算“强制性竞争投标”的内部竞标成本，并用来与私人部门的价格作比较。Jouman N. Aboumrad认为，作业成本法可以更好地将政府部门的间接费用归集到产品和服务中，并能够准确识别各种非增值性活动[ 2 ]。

为更好地监控成本因素，2001年南非在推行以结果和绩效为导向的新公共管理改革基础上，也开始试行作业成本法。例如，东开普省（Eastern Cape）的布法罗市作为首个试点，自2004年实施作业成本法以来，其财政绩效指标普遍得到了改善。作为国库预算改革的一部分，其最终改革目标是要整合作业成本法、预算和绩效管理[ 7 ]。Emmanuel进一步回顾了各国实施作业成本法的情况，分析在南非深入推广作业成本法的可行性和面临的挑战，认为尽管作业成本法并未在南非普遍推行，但该方法仍是评估南非政府资源使用效率、解决其财务管理问题的有效工具[ 8 ]。

然而，某些作业成本法的实践并不顺利。英国苏格兰行政院自1997年开始负责绩效管理模式在该地区的推行，并将作业成本法作为实行“最佳价值”管理的最优成本体系，要求苏格兰各地方当局采用。然而在32个地方当局中，只有8个坚持推行了作业成本法，其他机构或完全拒绝采用，或尝试后放弃[ 9 ]。Llorenc Bagur等人考察了西班牙市政部门推行作业成本法的情况，发现除加泰罗尼亚（Catalan）的一个市政厅成功引进作业成本管理系统外，其他的努力大多以失败告终。

实证调查发现，作业成本法失败的最主要原因在于政府高层决策者不愿接受作业成本法带来的改变[ 10 ]。乌拉圭在20世纪90年代实行了国家改革计划，其中作业成本法被认为是最重要的管理手段之一，然而较之其他南美国家（如巴西和哥伦比亚），作业成本法在乌拉圭并不顺利，公共部门在2006年放弃了该工具，之后也很少有人提倡使用这一方法[ 11 ]。

三、预算绩效评价中运用作业成本法的关键节点与挑战

（一）作业成本法应用于预算绩效评价的关键节点

首先，作业成本法和公共预算绩效评价的理念具有高度一致性。对政府的信任程度依赖于公共服务供给中的绩效，业绩衡量是监督和改进政府职能的重要手段[ 12 ]，因此在预算管理中需要有效测度公共支出的成本[ 13 ]。作业成本法同样强调在“作业”的层面上归集产出成本。在作业成本法的纵向分配机制中，间接费用与支持性费用可以按照投入和产出间的因果关系，以一定的比例追踪到消耗它们的作业中，并最终归集到产品成本。相较传统成本核算从资源到部门（项目）再到產品的分配方法，作业成本法按照从资源到作业再到产品的分配路径，使得成本核算更为精确，能够为预算绩效评价提供有效依据。

其次，作业成本法提供的成本信息是公共预算绩效评价的重要基础。绩效评价侧重于对预算产出和结果的评价，并要求将实际产出结果与绩效目标相比较。而作业成本法的强大之处恰恰在于，不仅能精确地反映产品和服务的最终产出，而且可以基于时间维度客观清晰地反映成本的流动路径和全部中间产出。因而在价值链分析中，管理者可以结合组织的绩效目标，运用财务指标和效果指标（如顾客满意度）考察公共服务的供给效率，对成本信息进行事后分析②，还可以通过先行流程指标（预测性指标），如经营指标和团队管理指标等进行绩效监控，识别在整个作业链中哪些作业可以增加产出价值、减少未用产能[ 14 ]。

最后，作业成本法作为一种科学的成本核算方法，还有助于推动预算决策方式的变革，逐步走向以结果为导向的绩效预算模式。在作业成本法基础上发展而来的作业预算，可以满足管理者对公共资源进行计划的需求，有助于绩效目标的确定和绩效指标体系的构建。其基本思想是根据顾客需求（从政府的角度看，顾客包括社会公众和企业）[ 15 ]，从预期的产出开始，利用建立作业成本法的操作路径，反向倒推生成这些产出需要的作业和作业动因，以及执行这些作业所需的资源和资源动因，从而确定资源使用的标准，明确成本和费用随顾客需求的变动情况。

（二）作业成本法在预算绩效评价中应用的困难和局限性

作业成本法在核算政府成本、管理预算资金和强化绩效评价方面，具有相对广阔的应用前景。然而，作业成本法作为一种人为的分配方法，本身也存在一定的局限性。

首先，应用作业成本法进行预算绩效评价会引起利益格局的调整，出于官僚惰性和地方保护主义，许多政府管理者对作业成本法的实施持保守态度。例如，前述苏格兰行政院曾要求32个地方当局推行作业成本法，却只有一家机构成效显著且实施过程较为顺利，其重要原因就是作业成本法的运行在这里得到了高层的承诺和支持。其次，确定成本动因，依照作业归集成本，定量测度政府活动产出，也是作业成本法在实施初期可能面临的主要挑战。这也是美国俄亥俄州的伍斯特市建立作业成本体系时遇到的困难。将大量的财务数据转化为作业数据，可能需要数月以上的时间，为了准确知道每项作业的真实人力，还需要每位员工逐一对每项作业的工时进行追踪[ 4 ]。再次，成本动因的确定方法可能并非唯一，运用不同的方法可能导致人为的主观分配。最后，作业成本法的初期构建成本可能会非常大，包括设计、维护和更新作业成本管理软件的成本和人员培训成本[ 4 ]。在作业成本管理体系投入使用后，成本动因可能会随产品和生产过程的变化而变化，实行作业成本法需要重新确认成本动因、归集成本和费用。因而，构建、维护和应用作业成本管理体系的成本耗费很有可能超过其真实收益。

四、我国预算绩效评价中推行作业成本法的路径探析

由于作业成本法的实行成本较为高昂，其构建过程需要足够的政治支持和资源保障，因而我国在考虑推行作业成本法时，需要仔细权衡引入这项技术工具的成本和收益。

从英国的早期实践来看，在试点之初过于详细地设计和大范围推行作业成本法往往是不可取的。一方面，这会耗费大量的人力和财力，若在短时间内难以达到预期目标，会使各利益相关主体对作业成本法的效果产生怀疑；另一方面，这可能导致员工的抵触情绪，他们可能会认为作业成本法会导致裁员。因此，可以借鉴美国印第安纳波利斯市的经验，通过“快速成型技术”来实施作业成本法，即由政府主持成立项目小组，并聘请外部专家或中介机构提供技术支持，利用信息化技术设计并构建恰当规模的作业成本模型。项目小组可以选择关键部门的主要活动进行试验，例如可以在服务成本较高、占用资源最多的领域（如城市轨道交通、高速铁路等大型基础设施建设）开展作业成本法试点，以突出关键问题的重点信息。通过改变这些组织或部门的行为，可降低成本并减轻工作量。在分析作业成本数据的基础上，项目小组需要不断优化作业成本模型，以提高成本的可见性。

根据英美等国的实践经验，管理者不仅能够凭借作业成本法进行纵向的成本分配，而且可借助该方法解构相关的成本流程，评价产出绩效并完善预算技术。基于作业成本法的流程观，依照时间顺序展示了一个跨越组织边界的作业网络[ 14 ]，在反映产出结果的同时，也揭示了成本流程中的非财务信息。我国可以在推行作业成本法的基础上，结合平衡计分卡等方法开展绩效考核，在运用财务指标和效果指标对产出进行事后分析的同时，注重兼顾多重绩效衡量维度（如内部业务流程、学习和成长等角度），运用先行指标和预测性指标，对作业流程进行事前和事中的控制与评价。

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