“中国制造2025”背景下的管理会计信息化研究

许汉友++姜亚琳++张蓓

【摘 要】 打造具有国际竞争力的制造业是提升综合国力、保障国家安全、建设世界强国的必由之路。从制造大国迈向制造强国，实现从“中国制造”到“中国智造”的成功转型，需要科学合理、运作良好的管理架构作支撑，其中就包括日益受到理论与实务界关注和重视的管理会计体系。进入“互联网+”时代，在“中国制造2025”这一背景下研究制造业管理会计信息化问题具有很强的理论与现实意义。文章在深入分析当前制造业管理会计信息化应用现状、存在问题及其原因的基础上，结合“互联网+”的内涵，提出了制造业管理会计信息化的发展策略，以期为制造业的管理会计信息化建设提供相关借鉴及方向指引。

【关键词】 互联网+； 管理会计信息化； 中国制造2025

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0010-06

一、引言

在全球制造业格局面临重大调整、我国经济发展环境发生重大变化的形势下，国务院于2015年5月发布了我国实施制造强国战略第一个十年的行动纲领《中国制造2025》，明确指出打造具有国际竞争力的制造业是提升综合国力、保障国家安全、建设世界强国的必由之路。从制造大国迈向制造强国，实现从“中国制造”到“中国智造”的成功转型，需要科学合理、运作良好的管理架构作支撑。作为内嵌于企业组织的一种管理活动，管理会计是企业精细化管理和价值创造的重要工具，对推动制造业转型升级具有重要作用。管理会计的功能发挥与价值实现，离不开管理会计信息化。随着“互联网+”行动计划的实施，我国已全面开启通往“互联网+”时代的大门。信息产业的高速发展，信息技术的持续创新与深度应用，技术能力的指数级跃升，使得制约信息化深度发展的技术瓶颈基本消除。以互联网为主的新一代信息技术为管理会计信息化的推进和应用提供了强大的技术支撑。由于种种原因，管理会计在我国起步较晚，我国企业对管理会计信息化的认识和应用仍然十分有限，我国制造业的管理会计信息化建设总体上还处于初步阶段[ 1 ]。抓住“互联网+”与“中国制造2025”之契机，全面推进制造业管理会计信息化建设，不仅对制造业意义深远，而且对管理会计信息化的全面发展意义重大。如何借“互联网+”之东风，打造制造业管理会计之“器”，推进制造业管理会计信息化建设，助力“中国制造2025”？如何借“中国制造2025”这一契机，全面推进制造业管理会计信息化的顺利实施？这些问题十分重要但尚未得到很好解决。基于此，本文在“中国制造2025”这一背景下进行了管理会计信息化相关研究，以期为制造业的管理会计信息化建设提供相關借鉴与方向指引。

二、文献综述

当前学者对管理会计信息化应用现状及行业应用方面的研究相对较多。在应用现状方面，张继德等阐述了我国管理会计信息化的应用现状及信息系统实施的效果，分析了存在的问题，提出了与未来发展方向相适应的应对策略[ 2 ]。韩向东通过介绍信息技术在管理会计的单一领域以及在企业中整体应用的成功案例，阐述了管理会计信息化的必要性和重要性[ 1 ]。韩金财、张春林等学者也进行了类似研究[ 3-4 ]。在管理会计信息化的行业应用方面，王东旭基于生命周期理论和组织特征进行了房地产行业管理会计信息系统的分析设计[ 5 ]。刘云霞对事业单位的管理会计信息化建设进行了研究[ 6 ]。刘梅玲以TL支付为例，通过分析TL支付管理会计信息化的战略制定和战略落地过程，介绍了第三方支付企业的管理会计信息化之路[ 7 ]。在管理会计信息化的信息系统架构、实施路径、与新技术等的融合、风险控制方面则研究较少。在管理会计信息化与新技术、财务模式等融合方面，熊磊与陈旭等进行了基于云计算平台的管理会计信息化研究[ 8-9 ]。

从上述研究可以看出，已有学者对管理会计信息化的研究取得了一定成果，但仍存在研究内容比较分散、研究深度不够、研究成果对管理会计信息化实践指导性不强等问题，而对于管理会计信息化与以互联网为主的新一代信息技术融合方面的研究还不够深入，符合制造业未来发展要求的管理会计信息化研究比较匮乏。管理会计的功能发挥与价值实现离不开信息技术的发展，以互联网为主的新一代信息技术为管理会计信息化的推进和应用提供了强大的技术支撑。

三、我国制造业管理会计信息化应用现状及存在问题

制造业一直是我国管理会计理论与应用所关注的重点行业。我国制造业的管理会计信息化也是从管理会计的个别模块、单一领域陆续开展的。对于管理会计的某一特殊领域，如预算管理信息化、成本管理信息化、业绩评价信息化等，我国的制造业如神东煤炭、华润等积累了较为丰富的成功实践。少数大型制造业企业集团如海尔、神华等成功建立了管理会计信息化体系，但是我国制造业整体的管理会计信息化水平相对较落后[ 1 ]，多数制造业仍偏好使用传统管理会计方法，新兴管理会计方法的运用尚不普遍。

从整体来看，我国企业的管理会计信息化普遍存在重视不够、信息化程度不高、管理会计理论与企业经营机制不匹配、会计人员水平不一、管理会计人才缺乏、配套设施与制度体系不健全等问题[ 10-11 ]。而我国制造业由于历史因素、行业特征等原因，其管理会计信息化建设除具有以上普遍问题外，还存在以下问题：

（一）制造业管理会计数据供应水平偏低

1.数据供应范围模糊不清，弱化核心功能

与金融业、建筑业等不同，制造业涉及的企业范围非常广，而且不同企业的生产经营过程有较大差异，因此不同企业对管理会计数据的获取要求也会不同。然而，当前市场上的管理会计信息化软件大多为管理会计通用软件，为符合大多数企业需要，对管理会计所需数据的种类和数量设置较广，从而导致制造业一线数据操作员每天需要输入大量原始数据，而部门主管却不清楚输入这些数据的意义为何，管理会计人员需要花费大量精力判断各种数据的有用性，经理人员则不断抱怨得不到支持决策的有用管理会计信息。这一问题不仅在管理会计信息系统中普遍存在，在其他信息系统（如管理信息系统、CIMS系统等）的建设中也屡见不鲜。

2.数据供应时效性差，降低管理会计信息时效性

当前，我国推行信息化已经有一段时间，许多行业的信息化建设做得非常好，如银行业、保险业等，然而，由于种种原因，我国制造业的信息化水平却不尽如人意，大中型制造业企业的信息化较多局限于管理信息化，其生产制造环节尚未完全实现信息化、数字化、网络化，而中小型制造业企业迫于自身条件有限，信息化水平较低。管理会计功效的发挥需要管理会计所需信息的及时供应，这就对数据供应的时效性提出较高要求。我国制造业目前普遍存在的一个问题就是数据供应时效性较差。一方面，由于数据流程设置不合理，数据流迂回、重复，中间环节较多，影响数据供应的时效性；另一方面，许多制造业企业的数据操作员仍习惯于先形成书面文档再进行数据输入，这不仅浪费纸张而且浪费时间。此外，还存在数据录入制度不严问题，许多制造业企业出于节约人力成本的考虑，并未设置专职的数据录入人员，数据操作员身兼多职，经常因为其他工作而影响了数据的及时录入。例如，许继电气在实现作业成本法（ABC法）管理会计信息化这一进程中，就存在手工方法和管理会计信息系统方法并存的问题，首先形成书面文档进行手工方法计算，然后再将数据输入系统，大大降低了数据的时效性[ 2 ]。

3.数据供应质量差，降低管理会计决策有用性

数据质量直接影响到管理会计信息的决策有用性。数据不准、精度不够往往会导致错误信息的产生，数据粗糙、繁冗、难以利用也会为管理会计的信息生产增加困难，影响企业的生产经营活动。比如某制造业工厂实行浮动工资，将工人的奖金与利润挂钩，如果原材料成本占该工厂生产产品的生产成本比重较大（例如高达70%），工厂按照原材料的当月领用量而非实际使用量统计，或者按照投入使用量而非当月产成品实际使用量统计时，当领用原材料量与实际使用量数额相差较大，或者当月在产品较多时，就会使当月原料成本的计算值与实际值产生偏差，这个偏差对占生产成本70%的原材料来说可能微不足道，但是对工人当月所获得的奖金来说起决定性作用，很可能直接影响工人的生产积极性，给企业带来很大的损失。原料成本的偏差也使得产品的实际成本不能得到正确反映，在大批量定制生产下，工厂是否接受订单的决策主要由生产订单产品的成本高低而决定，不正确的成本核算往往会导致企业作出错误的决策而错失机会。我国许多制造业的生产并未实现信息化、数字化，有许多数据仍为人工统计，不仅容易出错而且统计数据精确度不高。例如制造业企业对原材料消耗量的统计数据精度不够，就会使原材料成本的计算值与实际值产生偏差，从而影响产品的生产成本，甚至可能会影响到企业是否接受新订单的决策。此外，与财务会计所需信息不同，管理会计所需要的数据有时并非能直接获取，常常需要加入管理会计人员的职业判断，因此容易出现某些数据获取困难的现象。

（二）制造业管理会计信息生成能力差

1.信息流程设计不合理，降低信息生产效率

信息的产生有一定的先后顺序，不合理的信息流程设计会降低信息传递的速度，增加不必要的工作量，提高出错率。我国制造业大部分分布在所需资源较为丰富的地区，加上长时期的低劳动成本优势，使得企业只重视生产、销售，而对企业的管理、流程设计等缺乏足够重视，许多企业的信息流程设计不合理，因此我国制造业总体上呈现“大而不强”、“快而不优”、“制而不创”的现象。例如，某工厂的原料采购流程为当某种原料的库存数量低于安全库存警戒线时，信息系统会向生产部门发出库存缺料警报，生产部门负责人接收信息后根据生产计划中的原料需求数据向采购部门发出采购申请，采购负责人在收到采购申请后查阅供应商信息，同时参考安全库存和经济批量等相关信息作出采购决策，并将采购决策信息反馈给生产部门和财务部门（见图1）。该采购流程如果重新设计为当系统发现库存低于警戒线后直接将警报发送至采购部门，同时将该原料的生产需求数据一起传递，那么采购负责人就可以据此直接作出相应的采购决策，同时将采购决策传递给财务部门，从而减少生产部门的采购申请环节，提高信息生产效率（见图2）。

2.分析能力差，数据价值未能有效挖掘

分析能力差是指企业缺乏从数据中获取信息的能力。当前分析能力较好的典型代表是互联网电商，如天猫、京东等。在这些平台购物，平台能够通过消费者的购物记录及搜索记录，经过后台分析后自动为消费者推送相关类似的商品。我国制造业在分析能力上则表现得相对较差。许多企业积累了大量的数据，但是从中获取的有用信息却不多。目前我国制造业企业只有少数具备有限的数据分析能力。此外，还存在管理会计软件功能难以满足企业实际需求的问题，诸如投入产出模型、线性规划、非线性回归等管理会计的模型和公式在实际中無法应用[ 12 ]。

（三）缺乏专用软件，集群企业系统融合难度大

1.缺乏管理会计专用软件

不仅制造业与金融业、建筑业等行业在生产经营中存在较大区别，而且即使是制造业内部的各类企业（如离散制造业和流程制造业）其生产经营也存在极大差异。目前市场上流通的管理会计信息系统软件均属于通用性软件，尚未发现有针对制造业行业开发的制造业专门软件。当前国内大型制造业企业多选择由软件供应商定制开发软件或是企业与软件供应商联合开发软件，然后由企业购买实施。相对于通用性软件，定制或联合开发具有许多无可比拟的优点，能够更好地满足企业的个性化需求，但是定制开发或联合开发软件往往需要耗费较长的时间，对相关人员素质要求较高，而且费用庞大。更重要的是，定制开发及联合开发多是基于单个企业内部管理需求进行的软件开发，每个制造业企业所选择的供应商可能不同，不同的供应商可能会使用不同的开发技术，不仅容易造成重复开发的浪费，而且加大了管理会计信息系统与企业内其他应用系统（如OA办公自动化系统、CRM客户关系管理系统、ERP企业资源管理系统等）的兼容难度，不利于实现制造类集群企业及供应链上各企业间管理会计系统的融合。

2.集群企业间管理会计系统融合难度大

根据2013年国家软件工业应用现状及需求调研结果，我国制造业企业尚未实现制造类集群企业及供应链上各企业间管理会计系统的融合，跨组织管理会计理论亟待研究[ 13 ]。基于绿色供应链思想，开发能够实现制造类集群企业及供应链上各企业间管理会计系统相互融合的制造业管理会计专用软件，不仅能够加强制造业集群企业间及供应链上企业间的相互合作，而且有助于提高企业的资源利用率，减少其对环境的影响，保护生态环境，改善企业形象，增强企业与供应链整体的竞争力，实现经济效益、环境效益和社会效益的共赢，进而促进企业和社会的可持续发展，实现“中国制造2025”发展计划。

（四）制造业管理会计人才短缺，制约其功效发挥

目前，我国会计从业人员超过1 600万人，但很少有专业的管理会计人员，较少有企业设置专门机构和人员进行管理会计工作，管理会计的职能与任务基本上由财务或成本部门分担。自2014年起，会计行业提出要打造中国会计工作“升级版”，其重点在于大力发展管理会计，然而目前我国管理会计人才短缺已成为这一“升级版”工程推进的瓶颈。许多国内制造业的财务人员没有主动为企业出谋划策和创造价值的意识。同时，这些财务人员对企业所处的商业环境不够了解，缺乏商业触觉，不能为企业提供相关的发展决策。在运用国际成型、最佳管理会计分析工具方面，也存在不足，不能为企业定位分析、战略变化提供最佳决策判断，从而大大制约了制造业管理会计功效的发挥。

（五）两化融合有待进一步深掘，管理会计信息系统功效发挥受限

两化融合不仅是技术、产品层面的融合，还是管理与产业层面的融合。我国一贯重视信息化与工业化融合，自十七大首次提出“两化融合”以来，两化融合在我国已近十年。尽管“两化”融合的广度得到了一定延伸，但其深度仍有待进一步挖掘[ 14 ]。对于制造业而言，其两化融合存在缺乏具有自主知识产权的信息化平台、信息孤岛现象突出、“融合型”人才奇缺等问题，这些问题在一定程度上限制了制造业管理会计信息系统功效的发挥。制造业要想真正实现数字化、智能化、网络化，就必须借助应用软件等技术，打造自主研发的信息化建设平台，否则无法实现真正的自主创新。对于制造业而言，管理会计信息化的最重要功能即为连接并助力实现制造业的智能与创新。而管理会计信息化无法独立实现，其功能实现必须建立在一定的制造业两化融合程度之上，并能够反过来促进制造业的两化融合进程。

四、适应“中国制造2025”的制造业管理会计信息化应对策略

进入“互联网+”时代，技术更新的速度越来越快，以互联网为主的新一代信息技术与创新思潮对制造业的生产经营产生着深刻的影响，也必将带来管理会计的变革。因此，中国制造业要增强国际竞争力，实现“中国制造”到“中国创造”，需要管理会计为其提供管理支撑，而中国制造业的管理会计信息化建设也只有结合“互联网+”才能更高效地发挥其功效，更好地助力“中国制造2025”。

（一）提高数据供应水平，增强信息生产能力

提高数据供应水平可以从三个方面进行：一是需要界定制造业管理会计数据供应的范围，准确把握管理会计所需数据。在界定数据供应的范围时，可以采用信息图的方法。在全面了解制造业企业生产经营流程的基础上，先在图中列出管理会计所要达到的目标，然后根据目标分解出所需的信息，再标出信息由哪些数据、文件、规则和其他相关信息得到，最后列出获取这些数据、文件等的途径。按这个方法不断重复，最终形成管理会计所需数据的“信息图”。二是要保证管理会计所需数据的时效性。要保证数据录入及时，同时简化数据流程，加快数据采集。三是严格控制数据的质量。对进入管理会计信息系统的数据加强审查与整理，提高管理会计所需数据的质量。

增强信息生产能力则可以从以下两方面入手：一是设计合理的管理会计信息流程。通过业务流程再造，建立数据共享平台，从而提高管理会计所需信息的传递速度，提高信息传递效率。二是提高制造业企业对信息的分析能力。采用大数据分析技术等最新的数据分析研究成果，完善并提高管理会计信息系统的功能，使其趋于智能化，进行更多的信息挖掘及分析。

（二）以“成本”为中心转变为以“核心能力”为中心，转变制造业管理会计目标定位

在国际竞争中，中国制造业以往是以成本取胜，因此，其管理会计应用也一直以“成本”为中心，实施管理会计的首要目标即为降低成本[ 15 ]，许多制造业企业对管理会计的应用仅限于成本性态分析、盈利能力分析、经营分析、简单预测分析、成本管理与控制等基础功能。“中国制造2025”的本质是通过创新、提高效率来促进经济增长，这就要求我们的制造业要在设计环节注重创新、制造环节加强管理，从而提高制造业整体的经济附加值，改变我国制造业在全球产业链中的地位。我国制造业管理会计应转变目标定位，由以“成本”为中心转变为以培养“核心能力”为中心，在管理会计基础功能之上实现管理会计高级功能，通过全面预算管理、供应链成本优化管理、责任会计、绩效评价、成本结构优化、产品价值链分析、战略成本动因分析、竞争对手分析、企業竞争力分析等使管理会计成为制造业的“增值中心”，增强企业的核心竞争力，获得持续的价值增值（见图3）。这里以“核心能力”的培植为中心，并不是说降低成本不重要了，而是通过培植“核心能力”来进行成本结构的优化从而实现成本降低。

（三）借力“互联网+”，由工具化转变为平台化，提高制造业管理会计信息处理效率

当前制造业对管理会计的应用主要是依靠单项孤立的工具来进行，如Excel、SPSS等，虽然有些大型制造业企业引进了管理会计信息系统，但是从功能的实现来看主要是对财务报表数据的分析与应用等。管理会计的平台化是指借力“互联网+”，构建制造业云计算平台，实现国际国内制造业全行业甚至跨行业的资源整合，打造系统式、开放式的管理会计信息化平台，通过这一平台实现管理会计的全面预算管理、成本管理与控制、供应链成本管理、经营分析、财务共享服务、风险管理、责任会计、投资决策、绩效评价等（见图4）。同时，引入大数据处理技术，对来自企业内外的海量数据进行数据化或非数据化处理，深度挖掘数据价值，有效支持企业经营决策行为，提高决策效率与决策准确度，使得管理会计不再单纯依靠单项孤立的工具，而是通过制造业的管理会计信息系统与其他信息系统乃至工具软件的集成，实现管理会计决策模型构建与分析功能，从而最终提高制造业管理会计信息处理能力。

（四）由业务流程重组到流程重分类再到流程集成，增强制造业系统融合度

随着我国信息化的推进，很多大中型制造业企业都已进行了不同程度的业务流程重组，在一定程度上助力了制造业的管理会计信息化进程，然而，要推进智能制造，实现“中国制造2025”的发展要求，必须进一步探索管理会计的自动化、智能化。这就要求制造业在业务流程重组的基础上，考虑以互联网为主的新一代信息技术的影响，按照是否需要人工参与，将企业的流程重分类为自动服务流程（见图5）和非自动服务流程。对企业流程进行重分类，对不需要人工参与的流程进行自动服务设置，不仅有助于提高管理会计数据处理的准确性、及时性，而且有助于将管理人员从琐碎的数据收集中解放出来，投入具有更高价值的管理分析工作中。

此外，为提升制造业管理会计信息平台的融合度，实现管理会计流程的跨组织融合，制造业应在流程重分类的基础上进一步探索流程集成服务。流程集成服务是将基于平台中心的多个服务集成为一个业务流程。集成到流程中的应用程序可以包括企业内其他系统的应用程序，也可以包括远程系统中的应用程序或服务，而这些远程系统可以属于企业的业务合作伙伴。例如，可以探索管理会计信息化平台与财务共享服务中心（FSSC）、企业HCM人力资本管理系统、CRM客户关系管理系统、制造业DNS平台、CIMS计算机集成制造系统等其他系统的集成融合（见图6）。

（五）立足“互联网+”，产学研合作推进制造业管理会计理论发展与人才培养

管理会计无论是理论发展，还是企业实践，归根到底还是要依靠优秀的管理会计人员来推进。我国制造业要想改变管理会计技术层面与制造业实际相脱离、管理会计人才短缺等现状，必须立足“互联网+”这一技术背景，加强产学研合作教育，培养具有创新精神和实践能力，具有主动为企业出谋划策、创造价值的意识，拥有灵敏商业触觉，可以对企业定位分析、战略变化提供最佳决策判断的制造业优秀管理会计人员。随着“中国制造2025”的实施，资源配置的全球竞争加剧，越来越多的制造业企业进入国际交易市场，外部经营环境更加复杂多变，这对制造业管理会计人员提出了新的更高的要求，要求其不仅应具备组织文化、战略目标和远景发展等有关知识与决策能力，提高其职业判断与专业能力，还需要熟悉国际市场规则和会计规则，增强跨文化交流能力。

因此，高校在管理会计人才培养上应该以满足社会需求为导向，以培养学生能力为根本，注重对学生的通识教育，根据学生学习效果及外部环境变化动态调整和优化课程体系，从专业知识的构建、认知和智力技能、核心和转换能力、实务操作能力四个方面出发为制造业培养出一大批既熟悉制造业特点又兼具“人文关怀+学术创新+专业卓越+勇于担当+善于沟通”的复合型、国际化、务实创新的管理会计人才。在此基础上，通过产学研合作推动制造业管理会计理论发展，助力“中国制造2025”。

（六）推进信息化与工业化的深度融合，实现制造业的智能与创新发展

“中国制造2025”背景下的制造业管理会计信息化，需要建立在工业化与信息化深度融合基础之上，最终实现连接并促进制造业的智能与创新发展。因此，制造业管理会计信息化的实现以及功能发挥离不开“两化”的深度融合。制造业必须加快推进信息化与工业化的深度融合，努力实现制造业的智能与创新发展，从而推进制造业管理会计信息化进程。进入“互联网+”时代，两化融合的关键在于信息技术与制造技术的融合、消化和再创新，通过深化移动互联、云计算、物联网、电子商务、大数据以及人工智能等技术在工业中的应用，延伸制造业产业链，培育制造业新业态，促进制造业生产向网络化、智能化、柔性化以及服务化转变，最终为制造业的管理会计信息化提供数据支撑与技术服务。

五、结束语

《中国制造2025》行动纲要的颁布，为制造业转型发展指明了方向和动力。中国制造业要想增强国际竞争力，实现“中国制造”到“中国智造”，需要管理会计为其提供管理支撑。提升制造业管理会计信息化水平，不仅有助于制造业转型的方向选择，而且能够使制造业的转型更加高效、轻松。进入“互联网+”时代，技术更新的速度越来越快，以互联网为主的新一代信息技术与创新思潮，对制造业的生产经营产生着深刻影响，也必将带来管理会计的变革。在全球制造业格局面临重大调整、我国经济发展环境发生重大变化、建设制造强国任务艰巨而紧迫的国际国内环境下，中国制造业必须加快推进以互联网为主的新一代信息技术与管理会计的深度融合，推动制造业管理会计信息化进程，从而为制造业数字化、网络化、智能化发展提供强大的管理支撑，助力“中国制造2025”的实现。●

【主要参考文献】

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