所得税会计准则制定与执行：理论分析与实践运用

叶建芳

【摘 要】 在财务会计中，正确执行所得税会计准则，向报表使用者提供决策相关的财务信息，是比较有难度的问题。2014年我国财政部修订了五项并颁布了三项新会计准则，其中第30号《财务报表列报》要求利润表的最后披露项目为综合收益，即利润表事实上是综合收益表。文章根据同为资产负债表角度的综合收益和所得税会计，探讨企业财务人员如何更好地利用综合收益及递延所得税资产和递延所得税负债等相关数据为企业所得税会计服务，消除他们对会计准则中暂时性差异与纳税调整的时间性差异关系的困惑，并对资产和负债的计税基础与递延所得税资产和递延所得税负债确认的豁免以及难点进行探讨。

【关键词】 所得税会计； 综合收益； 暂时性差异； 计税基础

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0002-08

2014年财政部修订了五项准则，颁布了三项新会计准则，其中包括《企业会计准则第30号——财务报表列报》[ 1 ]，该准则要求利润表的最后披露项目改为综合收益，即利润表中增加了扣除所得税影响后的其他综合收益各项目以及综合收益总额。

一、资产负债表角度的综合收益和所得税会计

（一）我国相关准则

“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。资产负债观认为企业的收益为剔除股东投资之后的企业期末与期初净资产的差额，即所谓的“全面收益观”。它的主要优势在于将资产负债表作为评价企业业绩的焦点。综合收益就是资产负债观下的全面收益。综合收益是指股东投资和股利分配以外的所有者权益的变动。它是从资产负债表角度看企业的业绩。综合收益并不是一个新的概念，20世纪80年代美国财务会计准则委员会就提出了综合收益。1997年，美国财务会计准则公告130号《报告综合收益》正式实施，要求在美国上市的企业披露综合收益信息。综合收益旨在从资产负债观的角度看企业的经营成果，提高财务报表的决策有用性。国际上，英国会计准则委员会、美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会对综合收益的改革思路大体上都是以决策有用观和资产负债观反映企业的财务状况和经营成果。它突破传统利润表收入实现原则的局限，增强财务报表的可理解性，全面反映企业的财务活动状况，帮助使用者了解报告主体的真实业绩，并对企业的价值作出准确的评估与预测。2007年9月，国际会计准则理事会发布了国际会计准则1号的修订版，修订后的国际会计准则1号将利润表的名称改为综合收益表。综合收益的披露有两种选择，将其与净利润反映在同一张表中，或者在原有利润表之外单独设立综合收益表。

我国从2009年开始正式引入综合收益。2009年6月11日，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》（以下简称《解释第3号》）。《解释第3号》正是出于与国际财务报告准则趋同的目的，将综合收益信息直观地列报在利润表中。其中第七条规定在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。其他综合收益是直接在权益中确认的未实现损益，包含可供出售金融资产公允价值变动、现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分、外币报表折算差异、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产转换当日的公允价值大于原账面价值的差额、权益法下在被投资单位其他综合收益中所享有的份额等以及相关所得税。

我国财政部于2006年2月发布并于2007年1月1日起在上市公司执行的《企业会计准则第18号——所得税》[ 2 ]也是体现资产负债表观。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项首先定义并规范相关资产和负债，资产和负债的变化会带来现行或将来税收的变化，应确认相关的递延所得税资产或负债。资产负债观的所得税会计更加体现了会计要素的定义，使报表更加真实地反映企业财务状况。考虑到账务处理的复杂性，递延所得税资产或负债无论是美国公认会计原则、国际财务报告准则还是中国会计准则都不考虑货币的时间价值。

（二）资产负债表角度的信息有用性

国际上较早开始使用资产负债表观这一理念，对所得税会计方法和综合收益的价值相关性研究开始较早。而我国自2006年2月颁布《企业会计准则第18号——所得税》起，会计准则制定时所遵循的基本理念由原来的利润表观转变为资产负债表观，且在2009年《解释第3号》颁布后才正式出现综合收益的概念，因此我国学者对此进行的研究大多集中在2006年以后。

1.所得税会计方法的价值相关性研究

在2006年新准则颁布以前，我国所得税会计核算方法主要分为应付税款法和纳税影响会计法。其中，纳税影响会计法又分为递延法和利润表债务法。在2006年新准则颁布后，我国会计核算方法只能采用与国际会计准则12号一致的资产负债表债务法。因此在这里主要回顾这几种所得税会计核算方法的信息有用性比较。

资产负债表债务法的使用产生了递延所得税会计信息，即递延所得税资产和递延所得税负债。Beaver和Dukes[ 3 ]发现递延所得税会计信息具有价值相关性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了类似结论。Ayers[ 6 ]则对比研究了美国会计财务准则109号（SFAS No.109）下的资产负债表债务法和美国会计原则委员会发布的第11号意见书（APB Opinion No.11）下递延法会计信息的增量价值相关性，发现APB Opinion No.11下的递延所得税负债及 APB Opinion No.11向SFAS No.109递延所得税负债的调整与股价在2%水平显著负相关，SFAS No.109下的递延所得税资产和负债与股价分别在1%水平显著正相关和负相关。这表明从价值相关性而言所得税会计采用资产负债表债务法而取消递延法是合理的。

在我国，曾富全[ 7 ]在实证分析不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异时有如下发现：2006年准则第18号实施前，纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法，表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强；新准则实施后，资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步提高，表明新会计准则的实施取得了明显成效。陳丽花等[ 8 ]立足于资产负债表观与利润表观的比较，通过运用2007年沪深两市A股数据来研究资产负债表观相比利润表观的会计信息质量，发现递延所得税资产和递延所得税负债的分开列报提供了增量的价值相关性，资产负债表观显著地改善了会计信息的相关性。李丽娟等[ 9 ]以Ohlson（1995）的价值相关性模型为基础，以2008—2009年沪深A股上市公司为研究样本，发现递延所得税会计信息改善了投资者对公司资产价值质量和未来盈利能力的合理估计，提高了会计信息在股票定价中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究则表明，相比于递延法和利润表债务法，资产负债表债务法下的所得税会计信息具有增量的价值相关性，但没有发现资产负债表债务法比应付税款法具有增量的价值相关性。以上研究都表明新准则下的资产负债表债务法是科学合理的，应该被企业严格贯彻实施。

2.综合收益的价值相关性研究

综合收益价值相关性是国内外学术界研究较多的一个课题。在1997年美国财务会计准则公告130号（FASB130）实施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究发现报告综合收益可以帮助分析师更好地识别盈余管理行为，并减轻分析师对于股价判断的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定义下的综合收益，研究综合收益和传统净利润与高管薪酬及股票收益率的相关关系，发现虽然在考察高管经营业绩时传统净利润的指标作用更加明显，但是综合收益对股票价格和市场收益的解释力更强。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年间同时在美国和加拿大上市的加拿大公司实际报告的其他综合收益数据为样本进行研究，发现可供出售金融资产和现金流量套期工具与股票收益率和股价显著相关，但是由于其暂时性的特征，在预测未来净利润时综合收益的表现弱于传统净利润。也有一些学者对综合收益的价值相关性提出了质疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美国公司的数据，在比较了不同模型的R平方后发现相对于传统净利润而言，FASB130提出的综合收益既没有与股票报酬更相关，也没有能够更好地预测未来现金流量或利润。但是报酬模型的数据显示综合收益相对于净利润有更高的相关性；并且，分行业研究结论也表明金融行业的综合收益价值相关性明显高于传统净利润。虽然以上研究方法各异，结论也略有不同，但是可以看出大部分学者还是認同综合收益相关性高于传统净利润这一结论的。

我国实施新会计准则后，国内学者对于综合收益价值相关性的探讨十分热烈。程小可等[ 15 ]通过报酬模型从相对价值相关性和增量价值相关性两个方面对新准则实施之后的盈余结构价值相关性进行了实证研究，发现综合收益和净利润均与股票报酬显著相关，但综合收益的价值相关性低于净利润。汤小娟和王蕾[ 16 ]、欧阳爱平和刘仑[ 17 ]也得出了类似结论，这表明投资者更关注传统的净收益信息，综合收益概念有待强化。唐国平等[ 18 ]用价格模型检验了2009年沪深A股公司综合收益和其他综合收益相对于净利润对股票价格的解释能力，结果表明没有证据显示综合收益的价值相关性大于净利润，而其他综合收益则基本不具备价值相关性。但是也有学者有不同的发现。赵自强等[ 19 ]对综合收益项目与股价收益率的价值相关性进行了研究，发现2006新准则的实施一定程度上增加了综合收益信息的价值相关性，同时也反映出资本市场能够较好地理解其他综合收益项目的价值指示作用。荆力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司数据发现，虽然综合收益价值相关性低于净利润，但将综合收益分为净利润和其他综合收益的披露方式增加了盈余信息价值相关性。王鑫[ 21 ]基于财政部2009年发布的综合收益相关规定，对综合收益价值相关性有如下发现：其他综合收益项目中可供出售金融资产公允价值变动与股票价格显著相关；可供出售金融资产公允价值变动、在被投资单位其他综合收益中所享有的份额和外币报表折算差额与股票收益率显著相关；综合收益总额对股票价格和股票年收益率的解释能力强于净利润指标；在预测未来净利润和未来经营活动现金净流量时，综合收益预测能力弱于净利润指标。可以看出，国内学者对于综合收益的价值相关性研究结论并不一致，这可能是因为我国会计准则中关于综合收益的规定实施时间较短，而且企业对综合收益的列报披露也不够规范，缺乏大量可靠的数据。

二、应交所得税和暂时性差异的确认

（一）应交所得税的计算

我国现行企业所得税法以权责发生制为原则，企业通过计算应纳税所得额进而确定应纳税额。企业纳税申报表的汇算清缴是在次年的五月底前进行，但企业编制并公布当年的年报一般都在次年的四月底前，这就意味着企业需要大致计算当年的应交所得税。企业一般会将基于会计准则计算出的会计利润调整到应税利润，一些在会计上已确认的收入及费用可能不符合税法规定，从而不能在计算企业当期应纳税所得额时予以确认，反之应纳税所得额予以确认的收入与费用未必在会计中确认为收入和费用。若计算应税利润以会计利润为基础，会计收入和费用与应税收入和费用之间的差异调整还是永久性差异（即指某一年度的应纳税所得额和税前会计利润之间的差额，在本年度调整但不能在以后年度转回。这种差额主要是由于会计与税收所得在计算其收益或所得时确认的收支口径不同造成的）与时间性差异（即由于会计准则与税法规定在确认收入、成本费用及损失的时点不一致而产生的应纳税所得额与税前会计利润的差异）。

但问题是《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称CAS18）中要求企业除了要反映应交所得税，还要反映根据企业的账面价值与其计税基础的差异乘以所得税税率得出的递延所得税资产和递延所得税负债。新准则强调资产负债表观，与国际上通行的做法一致，通过计算企业资产负债的账面价值和计税基础的暂时性差异，确定递延所得税资产（负债）及所得税费用（或所有者权益）。若产生递延所得税资产和递延所得税负债的项目与利润相关，则递延所得税资产和递延所得税负债对应的账户为所得税费用——递延所得税费用；若产生递延所得税资产和递延所得税负债的项目与利润无关，则递延所得税资产和递延所得税负债对应的账户就不是所得税费用，而是相应账户，如可供出售金融资产的公允价值变动所产生的账面金额和计税金额不一致的金额要确认递延所得税资产或负债，对应的账户为其他综合收益。

可以看出，现行的所得税会计涉及两个问题：一是估计应交税金——应交所得税，它的计算是基于会计利润调整到应税利润，然后乘以所得税税率；二是从资产负债表观确认递延所得税资产和递延所得税负债。

（二）时间性差异与暂时性差异的关系和区别

企业从会计利润倒算到应税利润，考虑的是永久性差异和时间性差异，而不是会计所说的暂时性差异。永久性差异因为不存在未来的税收抵免和缴纳，不会形成递延所得税资产和递延所得税负债；时间性差异从收入费用观出发，所有的时间性差异均与利润表项目有关；暂时性差异从资产负债表观出发，所有的暂时性差异均与资产和负债的确认有关。因为一个项目若影响利润表，则它必将影响资产负债表，因此所有的时间性差异均为暂时性差异，但所有的暂时性差异并非均为时间性差异，所以从内涵来讲，暂时性差异大于等于时间性差异。

现在不少文章提到：企业纳税调节表中从会计的账载金额到税收金额考虑的是永久性差异和暂时性差异。这种说法混淆了利润表观和资产负债表观。我国现行纳税调整（如纳税调整明细表）是从账载金额调整到税收金额，是从利润表角度进行调整，而不是从资产负债表角度进行调整，所以纳税调整时应该继续沿用时间性差异的概念，企业纳税调整明细表中从会计的账载金额到税收金额考虑的是永久性差异和时间性差异。但是即使非常官方的材料，如证监会《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中也没有很恰当的方式表达时间性差异，可能导致人们将时间性差异和暂时性差异混淆。《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中指出，所得税调整过程披露不完整，关于当期应纳税所得额和会计利润的调整过程，公司应从税前会计利润出发，在考虑一系列调整因素的影响后得出当期所得税费用，这些调整因素包括会计与税法口径不同产生的永久性差异、会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债等。笔者认为这些调整因素是永久性差异和时间性差异。当然也可以这样描述：这些调整因素是永久性差异和暂时性差异中与利润相关的那部分差异。证监会的描述“会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债”容易让人误解暂时性差异就是时间性差异。

（三）从综合收益到纳税调整

所得税会计的应交所得税和递延所得稅资产与负债涉及两个角度考虑问题，一个是利润表角度，一个是资产负债表角度。现行综合收益表提供了一个很好的时机：企业在为编制年报估算应交税费——应交所得税时，将会计利润调整到应税利润的基础改为综合收益调到应税利润，则纳税调整项目即为所有永久性差异和暂时性差异。综合收益是从资产负债表角度，暂时性差异也是从资产负债表角度，两个角度相同，纳税调整基于综合收益，调整当期增加或减少的永久性差异和暂时性差异就是企业的应税利润。税务人员也可以根据企业财务报表中披露的递延所得税资产（负债）检验企业纳税申报表中会计利润和应税利润差异的调整是否正确。

若企业确认所有的暂时性差异，则公式如下：

应纳税利润=综合收益±永久性差异±当期应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

应交所得税=（综合收益-永久性差异）×税率+当期递延所得税资产增加（减少）数-当期递延所得税负债增加（减少）数

CAS18规定企业应披露未在资产负债表中确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额和递延所得税负债应纳税暂时性差异的金额（并且要求分类别进行披露），以及列报期间确认递延所得税资产（负债）的依据。税务人员可以比对纳税调整表中的暂时性差异与资产负债表中已确认的递延所得税资产（负债）和未确认为递延所得税资产（负债）的暂时性差异两者的金额，以此判断企业纳税申报是否正确。

（四）计税基础

暂时性差异确定的关键问题是确定资产和负债的计税基础，但是，新的企业会计准则对计税基础的定义表述得十分抽象。为了便于比较，本文将国际会计准则和中国会计准则中有关计税基础的定义列示在表1中。

通过比较表1中的定义，可以明显看出，国际会计准则第12号（以下简称IAS12）与中国会计准则CAS18中关于资产和负债的计税基础定义，在口径上存在较大差异。国际会计准则中将资产产生的未来所得额按是否征税区分为征税的所得额和不征税的所得两种情况，分别给出定义；而中国会计准则没有区分这两种情况。对于负债的计税基础，国际会计准则中将负债区分为预收账款类负债和非预收账款类负债，分别给出定义；而中国会计准则也没有区分这两种情况。

由于IAS12与CAS18中计税基础定义的表述晦涩难懂，学术界和实务界对计税基础的讨论随即展开。孟焰、郑海英[ 22 ]以国际会计准则的定义为基础，研究资产和负债的计税基础，对中国会计准则起到了有益的补充作用。但是，该研究并没有说明为什么必须按国际会计准则的分类方法进行分类。本文将资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣划分为非税资产、应税资产及可抵扣资产三类，将负债划分为非税负债、应税负债及可抵扣负债三类，分别给出对应的计税基础。

1.资产的计税基础

资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣分为三类：（1）未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的资产（以下简称非税资产）；（2）未来经济利益应纳税的资产（以下简称应税资产）；（3）未来可以从经济利益中抵扣的资产（以下简称可抵扣资产）。如果一项资产的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为非应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入当期的应纳税所得额，则称该项资产为应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为可抵扣资产。

（1）非税资产计税基础等于账面价值

如果一项资产属于未来经济利益不需纳税的非应税资产，此类资产与未来纳税无关，则其未来应纳税所得额与抵扣额都为零，该资产的计税基础等于账面价值。资产负债表中有许多资产项目属于这类，如货币资金类、应收款项类资产等。

（2）应税资产计税基础等于零

如果一项资产属于未来经济利益需纳税的应税资产，其未来应纳税所得额与已确认账面价值相等，该类资产的计税基础等于零。资产负债表中的应收利息，如果税法规定该项应税利息于收到时计算缴纳所得税，则属于应税资产，其计税基础为零。

（3）可抵扣资产计税基础等于按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额

如果一项资产在未来可以从经济利益中抵扣的话，其计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产负债表中的存货、固定资产等实物资产及无形资产都属这类。

综上所述，中国会计准则中对资产计税基础定义只包括了可抵扣资产的内容，而未包括非税资产和应税资产的内容，不够完整。

2.负债的计税基础

与资产类似，负债也可以分为三类：（1）未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的负债（以下简称非税负债）；（2）未来经济利益应纳税的负债（以下简称应税负债）；（3）未来可以从经济利益中抵扣的负债（以下简称可抵扣负债）。如果一项负债的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为非税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入当期的应纳税所得额，则称该项负债为应税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为可抵扣负债。

（1）非税负债计税基础等于账面价值

如果一项负债属非税负债，通常以现金或现金等价物流出的方式进行清偿，计税基础等于其账面价值。资产负债表中的大多数负债均属这类负债，如借款类负债、应付款项类负债等。

（2）应税负债计税基础等于按税法规定未来应纳税金额

如果一项负债属于应税负债，比如按税法规定未来计入应税利益的预收账款类负债，其清偿方式是向债权人交付商品、提供劳务或让渡相关资产的使用权；其未来经济利益流出时，按会计准则确认的收入金额应该等于负债的账面价值，故该类负债的计税基础等于按税法规定未来应纳税金额。国际会计准则中规定，预收账款类负债的计税基础就是账面价值减去未来期间不征税的所得额。如果该类负债的账面价值在未来全额确认收入的话，则未来期间不征税的所得额就等于零，故账面价值减去未来期间不征税的所得额就等于按税法规定未来应纳税金额。

（3）可抵扣负债计税基础等于账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额

国际会计准则和中国会计准则中规定，如果一项负债属于可抵扣负债（比如，按税法规定未来发生时可以税前抵扣的预计费用类负债），该类负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。如果现在预期其未来经济利益流出时可予税前扣除额与账面价值相等，则该类负债的计税基础为零。

综上所述，中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债的内容，而未包括非税负债和应税负债的内容，这个定义不够完整。

三、递延所得税资产和负债确认

前面提到的当期应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异是假设企业当前确认所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。但所得税会计对递延所得税资产和负债的确认有一定的条件或豁免。也就是说并不是所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异都在企业的报表中确认。

（一）递延所得税资产和负债的豁免

CAS18第十一条规定除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

1.商誉的初始确认

2.同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认

（1）该项交易不是企业合并；

（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

CAS18第十二条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

（1）投資企业能够控制暂时性差异转回的时间；

（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

CAS18第十三条规定企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

（1）该项交易不是企业合并；

（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

CAS18第十四条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：

（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

对于未在资产负债表中确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额和递延所得税负债的应纳税暂时性差异的金额，可以根据企业披露的已确认的递延所得税资产（负债）加上未确认为递延所得税资产（负债）的暂时性差异的金额，以此判断企业当期所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异额并为审核纳税申报是否正确服务。

（二）递延所得税资产和负债豁免的判断困惑

我国会计准则在与国际财务报告准则（IFRSs）趋同的同时，还应对国际财务报告准则在中国运用有更多的指导，如所得税会计准则对递延所得税资产和负债确认的例外情况中包括：产生于资产或负债的初始确认（除企业合并产生的外），且在交易发生时既不影响会计利润也不影响当期应纳税所得额。问题是会计准则中并没有明确说明哪些交易在发生时既不影响会计利润也不影响当期应纳税所得额，比如融资租入固定资产中的固定资产与长期应付款账面价值和计税基础不同，是否属于该例外。在我国会计人员业务水平总体上同发达国家有差异的时候，我国的会计准则更需要一些具体的指导。

（三）递延所得税资产确认的判断条件

确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业根据能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认递延所得税资产时，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。

（四）递延所得税资产确认的困惑

《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中提到股份支付相关递延所得税资产的确认不规范。根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，而依据我国税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。国际财务报告准则与美国公认会计原则明确规定了在会计上确认股份支付费用的期间内，公司是否应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，是否应确认为递延所得税资产，但是我国会计准则并没有提及这个问题。这导致有些上市公司确认这项递延所得税资产，有些则没有确认。同时国际财务报告准则与美国公认会计原则明确规定了是否以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础对递延所得税资产进行调整，但我国准则也没提及。这导致有些上市公司根据期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础对递延所得税资产进行调整，但有些上市公司没有调整。

四、所得税会计改进和展望

根据上述分析，税务人员、会计人员若熟悉财务报表中所得税相关科目与纳税申报表之间的勾稽关系，通过两者之间的勾稽关系，会计人员可以检验是否正确申报企业所得税，税务人员可以考核企业纳税申报的准确性。

为使税务人员更有效地利用上述勾稽关系，本文提出如下建议：

（一）完善计税基础的定义，设置递延所得税资产的备抵账户

前面提到中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债的内容，而未包括非税负债和应税负债的内容，这个定义不够完整，应该加以完善。另外虽然CAS18中明确要求企业披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额，但实务中，多数企业并未依照会计准则规定详细披露此项金额。因此，税务人员无法利用上述勾稽关系检验企业所得税是否正确申报。为了解决这一问题，本文认为，可以引入美国会计准则的相关规定，要求企业在递延所得税资产科目下设置备抵账户，即企业先将所有可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损纳入递延所得税资产进行核算，再按照实际情况确认递延所得税资产备抵账户的金额。设置备抵账户后，税务人员就可根据企业递延所得税资产及递延所得税负债的变化情况来验证企业是否正确申报企业所得税中的暂时性差异。同时，这也为审计师评估企业递延所得税资产/负债的金额提供了详尽的资料。

（二）加强所得税会计信息的披露

CAS18第二十五条规定，企业应当在附注中披露与所得税有关的以下信息：（1）所得税费用（收益）的主要组成部分；（2）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明；（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）；（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。

CAS18第二十五条对递延所得税资产和负债的披露要求非常严格，要求披露未确认的所有递延所得税资产和负债。披露这些信息有利于税务人员利用资产负债表验证企业所得税申报中的暂时性差异是否正确，也为投资者进行投资决策提供参考。但实务中，多数企业并未依照会计准则规定详细披露此项金额。

我国财政部发布的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》提到：从2010年报披露看，多数上市公司能够按照企业会计准则的规定，谨慎确认递延所得税资产并作出充分披露。但也关注到，有个别盈利公司本期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产，也有個别累计亏损金额较大的公司本期确认较大金额递延所得税资产，但在报表附注中未披露任何相关的确认依据。我国证监会《2014年上市公司执行会计准则监管报告》提到：年报分析发现，大多数上市公司未按相关要求完整披露与所得税调整相关的信息或披露的信息不正确。例如，所披露的调整明细项目数据正负方向不符合调整事项的内在逻辑关系；披露的调整项目表明存在税收优惠影响，但在税项政策中并未披露有关税收优惠信息；各调整项目以税前金额列示等。甚至有些上市公司没有披露任何会计利润与所得税费用调整过程的信息。我国证监会《2015年上市公司执行会计准则监管报告》也提到：年报分析发现，部分上市公司递延所得税资产或负债的确认不正确，本期会计利润与所得税费用的调整过程信息披露不到位的情况十分普遍。

从国际上看，境外一些公司所得税会计信息的披露也有待加强，如在美国上市且执行国际财务报告准则的外国公司同样存在没有披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额的情况。加强会计信息披露可提高会计信息的质量，有利于会计人员计算应税利润，也为税务人员进行所得税纳税申报的稽查提供信息。

（三）加强所得税会计准则的宣传并提供详细指引

财政部会计司《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》指出，新会计准则实行一年来已在上市公司得到有效实施，但同时仍存在一些问题，比如在资产减值、递延所得税资产、或有事项、企业合并、公允价值的确定等方面，部分公司的职业判断能力仍有待进一步提高。证监会在《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中继续指出，我国上市公司在处理相关的递延所得税时存在问题。证监会在2013年和2014年《上市公司执行会计准则监管报告》中都提到了所得税的会计处理问题。可以看到：新会计准则执行多年，但在执行新会计准则中还存在不少障碍，这从我国财政部颁布的《2001年企业会计制度》至今还允许企业使用就可以看出。三套会计准则（新会计准则、小企业会计制度和2001年企业会计制度）并存带来了一些工作上的难度，如纳税调整。理论上，2001年的企业会计制度没有存在的必要，现在继续存在，是由于新会计准则在非上市公司一些企业中应用存在障碍，如会计信息披露要求太高、会计账务处理太复杂等。为了降低企业编报成本，减少税务干部的工作量，笔者极力主张扩大小企业会计制度的运用范围，然后取消2001年企业会计制度。但是对于必须使用新会计准则的企业，如上市公司，应该加强新会计准则的宣传并为准则提供详细指引。

（四）加强暂时性差异和时间性差异以及综合收益的宣传

税务人员、会计人员应熟悉财务报表中所得税相关科目与纳税申报表之间的勾稽关系。在我国现行的纳税申报表体系下，正确区分时间性差异和暂时性差异将有助于企业相关人员编制纳税调整明细表，也有助于会计人员正确理解暂时性差异。会计人员可以通过两者之间的勾稽关系，利用会计递延所得税资产和负债信息，检验企业是否正确申报企业所得税，税务人员可以利用上述勾稽关系考核企业纳税申报的准确性。●

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