财政核拨事业单位会计监督与内部审计协同运行的建构原则

郭梦凝 福建闽越王城博物馆

引言

随着财政体制改革的不断深化，财政核拨事业单位在资金的分配、管理和使用中的权力也逐渐增大。财政核拨事业单位会计监督与内部审计协同运行的建构是指在财政核拨事业单位的内部审计与会计监督协同运行中，强化两者协同运行机制的建设，推动两者协同运行机制在财务管理、经济管理、风险防范等方面实现有机融合。建构财政核拨事业单位会计监督与内部审计协同运行的原则包括：基于内部控制框架，实现两者在目标、机制和流程上的有效融合；基于权责对等原则，实现两者在人员配置和岗位分工上的有效融合；基于相互制衡原则，实现两者在制度规范和信息传递上的有效融合。同时，会计监督与内部审计协同运行原则也是财政核拨事业单位内部控制与风险管理的重要内容。

一、内部审计与会计监督的关系

（一）概念

1.会计监督

财政核拨事业单位的会计监督是指由财政部门及其他部门对事业单位的财务收支等进行审计监督。会计监督通过对财务收支活动进行审核、分析、评价和预测，以确保相关的经济活动在法律法规允许范围内进行，为单位提高经济效益和社会效益提供信息保障。财政核拨事业单位会计监督是确保单位财务信息真实、完整的重要手段，也是确保国家财政资金使用安全的重要保障。

2.内部审计

内部审计是指组织中独立的第三方，在本组织机构内部开展审计活动，以促进组织目标实现为目的，对本组织及其内部控制、风险管理实施审查和评价的活动。内部审计具有独立性和权威性，是独立客观的证明和咨询活动，并向其他部门或人员报告结果。财政核拨事业单位的内部审计包括业务部门的内部审计和财务部门的内部审计两种形式。业务部门内部审计是指对本部门或单位财务收支、会计资料及其他有关经济活动进行审核和监督。财务部门内部审计是指对本单位财政收入、支出以及财务收支等情况进行审核和监督，并出具相关审查报告。

（二）两者区别

财政核拨事业单位的会计监督和内部审计，两者有很多不同点，主要表现如表1 所示。

表1 财政核拨事业单位会计监督和内部审计的区别

（三）两者联系

1.监督与再监督

财务与会计活动是事业单位内部审计的基础审计对象，会计监督为第一道监督，对事业单位各类经济活动的财务核算方面进行首次监督；内部审计是对会计监督进行再监督。监督是内部审计的基本职能之一，内部审计作为对内部控制和风险管理体系进行监督的重要手段，在财政核拨事业单位中发挥着不可替代的作用。强化财政核拨事业单位会计监督与内部审计协同运行，能够进一步完善和规范财政核拨事业单位的经济活动、提升会计信息质量，同时能够强化财政核拨事业单位的内部控制和风险管理体系建设，防范财政核拨事业单位可能发生的财务风险和经营风险。

2.相同目标和依据

财政核拨事业单位会计监督与内部审计协同运行，两者的目标相同，都是为了保障事业单位财务管理和经济管理的合法、合规、有效进行；两者的依据相同，都是基于国家和财政部门的相关法律法规和制度。例如，《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《内部会计控制规范》（以下简称《内部会计控制规范》）、《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）、《行政单位财务规则》（以下简称《财务规则》）、《事业单位财务规则》（以下简称《财务规则》）等相关法律法规和规章制度，还有财政部门制定的一些会计准则和制度，以及财政部门制定的事业单位内部控制规范等[1]。

3.两者相互作用

在财政核拨事业单位内部，会计监督与内部审计两者相互联系、相互依存。在财务管理、经济管理和风险防范等方面，两者互相补充、互相促进，从而提高单位管理效率，降低成本费用。在财务管理方面，会计监督可以为内部审计提供基础数据，内部审计可以对会计监督中发现的问题进行深入分析，从而提升会计监督的有效性；在经济管理方面，会计监督能够有效识别风险并提供预警信息，而内部审计则可以通过对经济活动进行全面审查和评价，为财政核拨事业单位的财务管理提供重要依据；在风险防范方面，会计监督可以为内部审计提供重要信息，而内部审计则可以通过对会计信息进行全面审查和评价，为财政核拨事业单位的风险防范提供有效支持[2]。

二、理论基础

（一）内部控制理论

内部控制理论最早产生于20 世纪70 年代，是一门相对独立的学科，被誉为“控制领域的黄金标准”，是内部审计和风险管理的理论基础。随着社会经济的不断发展，内部控制理论也在不断更新和完善。内部控制理论的发展经历了四个阶段：即萌芽阶段（1963-1990 年）、形成阶段（1990-2000 年）、完善阶段（2000-2012 年）、发展阶段（2012 年至今）[3]。内部控制理论历经多年的发展，形成以COSO 内部控制框架为核心、以其他相关理论为支撑的一套完整体系。其中，COSO 内部控制框架由五要素组成：分别是内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。

（二）风险管理理论

风险管理理论是指在财政核拨事业单位财务管理中，通过建立有效的风险评估机制，识别和评估风险，将风险控制在可接受的范围内，以保证会计信息真实、完整和可靠的一种管理手段。财政核拨事业单位风险管理理论包括：（1）基于预算管理的风险管理理论。预算是单位与国家进行资金交易的有效方式，通过预算来规范单位的各项经济活动，能够为会计信息质量提供保障。（2）基于全面审计理论。在财政核拨事业单位中，财务活动与非财务活动同时发生，所以全面审计在防范财政核拨事业单位会计信息失真方面有着重要作用。（3）基于内部控制框架的风险管理理论。内部控制是单位有效防范和化解风险的关键手段。

（三）制度变迁理论

制度变迁理论认为，制度变迁是由诱致性因素和强制性因素共同作用的结果。诱致性因素是指，在制度变迁中，人们总是会受到利益集团联盟的影响，从而使得自己的行动从一种制度安排转向另一种制度安排；强制性因素是指，在制度变迁中，在对不同群体的利益进行权衡时，不同的群体会形成不同的立场和观点，从而使得不同的群体采取不同的行动[4]。总之，制度变迁是指在一种制度安排由一种状态转变为另一种状态时产生的变化。诱致性因素和强制性因素是影响制度变迁的主要因素。

三、建构原则

（一）基于内部控制框架，实现两者在目标、机制和流程上的有效融合

财政核拨事业单位内部控制制度是指为实现财政核拨事业单位目标，根据国家相关法律法规和单位内部规定，通过建立和实施一系列管理措施，以保证单位内部各经济活动的合法性、合理性和有效性。它主要包括以下五个方面：（1）明确单位的发展战略；（2）合理设置组织机构；（3）明确岗位职责和权限；（4）制定和完善相关制度；（5）建立良好的沟通渠道。基于对财政核拨事业单位目标、机制和流程的分析，将其与内部审计在目标和流程上相融合，将内部审计的控制手段运用于财政核拨事业单位的业务流程中，形成两者在目标和流程上的有效融合，实现会计监督与内部审计协同运行[5]。

（二）基于权责对等原则，实现两者在人员配置和岗位分工上的有效融合

在事业单位内部，会计监督与内部审计具有不同的定位和作用，因此在人员配置和岗位分工上也存在差异。通过构建二者协同运行机制，强化两者协同运行，可以有效地整合和利用双方资源，提升财政核拨事业单位内部审计与会计监督的效率和效果。在人员配置上，应当坚持“先内后外”的原则，内部审计部门应优先考虑具有内审经验的人员来承担任务。同时，外部审计部门应当对会计监督与内部审计协同运行机制进行监督和评价[6]。在岗位分工上，内部审计部门在履行内部监督职责的同时，应发挥更多的参与管理和决策职能。而会计监督部门则要在内部审计部门的参与下，对单位内部财务活动进行事前、事中、事后监督。

（三）基于相互制衡原则，实现两者在制度规范和信息传递上的有效融合

财政核拨事业单位内部审计与会计监督是国家审计监督体系的重要组成部分，两者在实现财务管理、经济管理以及风险防范等方面都发挥着不可替代的作用，但是两者在发挥作用的过程中信息的共享是构建协同机制的第一步，会计监督作为事业单位财会领域的第一道防线，可以直接发现单位相关业务中一些常见的问题，再将问题反馈到内部审计部门，在内部审计机构对单位进行审计时，重点关注这些问题。在事业单位的会计监督的基础上，相对独立的内部审计进行第二道监督，从而促进事业单位经济活动健康有序发展[7]。

可以考虑从以下两个方面实现两者之间的有效融合：一方面，加强内部审计与会计监督的制度规范建设，确保内部审计与会计监督在制度规范上相互衔接；另一方面，强化信息传递的机制建设，通过加强两者之间的信息传递，保证内部审计与会计监督在信息传递的过程中实现相互制衡，使得内部审计与会计监督能够更好地发挥自身的职能，在财政核拨事业单位中实现良好的治理效果。

（四）基于相互监督原则，实现两者在运行效果上的有效融合

财政核拨事业单位内部审计与会计监督协同运行的建构，一是要在预算管理、经济管理等方面实现对会计监督和内部审计的相互制衡，即通过预算管理、经济管理、资产管理等方面对会计监督和内部审计的相互制约，增强两者协同运行的效果；二是要通过两者的相互制衡，达到内部控制与风险管理的效果，即通过内部控制和风险管理等方面对会计监督与内部审计的相互制衡，增强两者协同运行的效果；三是要在经济管理上实现相互监督，即通过经济管理中对会计监督与内部审计的相互制约，实现两者协同运行的效果；四是要通过两者相互制衡和内部控制等方面对外部环境进行监督，即通过外部环境中对会计监督与内部审计的相互制衡，增强两者协同运行的效果[8]。

结语

财政核拨事业单位是我国重要的事业单位，其内部控制与风险管理体系的建设事关我国公共财政体系的构建和公共服务的高质量发展。明确财政核拨事业单位会计监督与内部审计协同运行的建构原则，建立健全内部控制框架，完善内部审计与会计监督的协同运行机制，确保两者在目标、机制和流程上的有效融合，在工作中注重会计监督与内部审计协同运行机制的建设，真正发挥两者的协同运行机制的作用，提升财政核拨事业单位内部控制与风险管理水平。