人力资源会计在金融业应用探索——以商业银行C 银行为例

韩 玮，李泽铭

（昆明理工大学管理与经济学院，云南 昆明 650093）

一、引言

人力资源会计在中国的研究已有将近四十年之久，根据对相关文献的梳理不难发现，中国学者对人力资源会计已经有了较为深入的理论研究，也已经有学者对一些具体行业如何运用人力资源会计做出了相关的实务研究。 但中国的大量文献还是以理论研究为主，即使有较为具体地实施人力资源会计的企业也大多是大型制造业与高新技术行业，而在金融业例如银行中应用的寥寥无几。

随着中国对外开放程度的不断提高，许多外资银行进入中国市场。 它们为了适应中国的经济环境，通过挖走其他银行的人才来扩充完善自己的人力资源。 这导致我们的银行不仅流失了大量的高级人才，而且许多优质的客户也被一并夺走，这样的打击使中国商业银行的竞争力急剧下降。 因为对于银行来说，业务优势与相关技术都体现在人力资源方面。 人力资源是金融行业的核心竞争力，所以应当纳入财务报告体系中，以便在管理决策的过程中明确管理重点。 此外，应用人力资源会计加强对人力资源的控制，提升人力资源的管理水平也是金融行业所迫切需要的。

二、文献综述

人力资源会计理论诞生于二十世纪六十年代的美国，经济学者霍华德舒尔兹在著作《人力资本投资》中提出了“人力资本”，强调了人在经济快速发展中的重要作用， 这便是人力资源会计的萌芽。1964 年，赫曼森认为人力资源应当是企业最重要也是最有效的资产，对人力资源进行合理的披露是必要的，这可以使企业进行更为有效的管理，也可以令企业的财务报告更加完善，有利于其他利益相关者和外界研究者的解读。 二十世纪七八十年代，由于人力资源会计的研究成本较高，同时企业的不配合和企业效益无法测量导致相关数据无法正常获取，使得人力资源会计的研究工作陷入了停滞不前的泥潭。 这样的情况在八十年代后期以及九十年代出现了好转，当时企业都希望在提高员工工作效率的同时，降低用人成本，注重对人力资源成本的精细化管理。 针对近几年来的人力资源会计研究，维塔利和娜塔莉亚等对人力资源的概念进行了合理的解释，即拥有身体能力、教育、经验和专业，能够保证生产过程的员工总数，对人力资源进行合理计量及披露是必要的①。 在人力资源会计与财务报告的质量方面，费斯图斯和奥杜那约认为，人力资源会计体系的建立及其信息的披露都会影响到上市公司财务报告的质量②。 另外，在研究人力资源会计对企业内部组织结构的影响方面，苏普利亚通过对印度的研究发现人力资源会计有助于组织内部管理的持续改进、提高管理的有效性和效率③。

中国对人力资源会计的相关研究从二十世纪八十年代开始，起步相对较晚。1980 年，著名的会计学家潘序伦发表了自己的人才会计思想。 他认为，进行人力资源会计的研究是中国经济快速发展的必经之路。 陈仁栋教授于1986 年在弗兰霍尔兹等其他学者的理论基础上翻译了《人力资源会计》，是国内研究领域首次对人力资源会计系统的介绍，它从许多方面比较系统地对人力资源会计进行了讲解与归纳，使得人力资源会计在中国的发展有了较大水平的提升。 1987 年，张俊瑞对人力资源会计做了进一步研究，他认为人力资源在满足相关条件下可以资本化，但人力资源价值的计量模式需要进一步完善④。 二十世纪八十年代，众多学者的深入研究标志着人力资源会计在中国正式迈入了研究阶段。九十年代，人力资源会计的研究成果主要以阎达伍教授的劳动者权益会计研究、刘仲文的生产者剩余理论以及徐国君的行为会计学理论为主⑤-⑦。随着市场经济的活跃和计算机的普及，许多学者也从不同角度对人力资源会计进行研究。 比如徐国君利用三维立体思维及价值本原来拓展研究思路。 这些新思维、新方法的出现引领人力资源会计的研究向更为宽广的方向发展。

二十一世纪，人类进入了一个全新的，以知识为主题的经济时代。 随着中国加入世界经贸组织和经济全球化的发展，人力资源与知识技能逐渐成为企业重要的核心技能。 同时，全球一体化所带来的信息网络化、对创新和提高效率的要求以及组织的快速变革，使人的价值和地位进一步的提高，人力资源会计也随之获得了更多的发展机会。 这是从物本主义发展观向人本主义发展观的重大转变，要求企业在中国特色社会主义市场经济条件下适应来自组织管理、经济、科技的竞争压力，而这些竞争究其根本是来源于对人力资源的竞争。 在此背景下，张文贤对物本主义进行了批判，提出人本会计的构想，在制度与分配上进行革新，建立全新的人力资源会计体系⑧。 徐国君对物本会计和人本会计进行了深入剖析与研究，他认为人在经济活动中起主导性与决定性作用，人是会计要素中的第一要素。 相反，物本会计仅仅反映生产资料的变化，排除了人的要素，从而导致了会计信息的不完整，深入说明人力资源会计对于知识经济背景下企业发展的重要性⑨。 杨秋波、王娟等基于科学发展观视角研究人本会计并对传统会计进行了修正。 他们认为，随着会计环境的变化，核算内容也应当随之变化；要求将人力资源视为企业最重要的资源之一并加入会计核算的范畴⑩。 吴泷、伍中信等人从企业产权角度对人力资源会计进行研究，他们提供了一些核算的具体信息，为企业日后真正实施人力资源会计打下了基础⑪⑫。

在人力资源的计量方面，李蕾将人力资源价值计量模式总结为以工资报酬为基础的计量模式和以收益为基础的计量模式，还采用了以评分法等的非货币性计量方法来对人力资源的价值进行评定，使人力资源会计的计量更具科学性与实用性⑬。 刘仲文、谢文龙则是在群体价值计量和个体价值计量的基础上，引入马克思的剩余价值理论来构建新的随机报酬模型⑭。 这是一种用来计量人力资源预期价值的方法，并将非货币计量方法融入其中，可以对人力资源进行更加综合的评价。 在如何对人力资源会计信息做出披露方面，李春花、李振山做了许多思考与探究，他们认为人力资源会计披露面临的主要问题是当前还未形成合理的、公认的人力资源会计计量模式和企业自身对披露的动力不足。 他们提出可以在财务报告中增添一些附表比如人力资源的基本情况表、成本效益表、绩效考核表等专门披露人力资源会计的详细信息，为财务报告使用者和利益相关者提供便利⑮。

在人力资源会计的应用方面，李刚等认为随着人口红利下降引起的平均劳动力成本的提高会倒逼企业重视人力资源会计，人力资源会计可以主要应用于金融、高新技术、娱乐等人力资源对企业贡献较大的行业。 因为这类行业所要求的核心竞争力更容易体现为人力资源，应用人力资源会计的积极性应当更强⑯。 这为本文将人力资源会计应用于金融行业提供了思路。 王翊覃结合国外一些产业的人力资源会计应用案例和相关的经济学理论对中国实务界的人力资源会计需求做了分析，他认为人力资源会计信息可以帮助投资者改进决策；同时也可以提升管理绩效和组织与个人的学习能力，希望国家可以引领企业创新性地探索和尝试性地用人力资源会计⑰。

在人力资源会计应用行业的选择方面， 董昕认为相较于其他行业，金融业的发展取决于人力资源的质量，目前证券、保险、银行业等都体现出人力资源密集型的特点，实施人力资源会计可以有效地反映企业的经营现状⑱。 现阶段，金融业往往忽视人力资源成本，从会计的重要性原则来看，这是不合理的。 董昕、刘常学等发现金融行业集中了许多不同种类的从业人员以及许多的会计和资产定价人才，这为人力资源会计的实施打下了坚实的专业基础；金融业的资产质量、财务状况也较好，有持续实施人力资源会计的资金基础⑲。 刘琳认为，金融机构与传统制造业企业相比，生产流程较少，核算较为简洁，为建立起人力资源会计的应用试点提供了便利⑳。 彭向华对金融企业人力资源会计的应用模式进行了分析，他认为可以按照成本会计模式与价值会计模式对人力资源会计进行核算，这也是本文采取的方法㉑。

本文之所以选择商业银行作为人力资源会计的应用对象，是因为商业银行员工的素质相对其他行业较高，要求员工具备一定的专业知识。 高素质的人力资源是商业银行快速发展的基础，商业银行拥有较为完善的绩效考核体系。 不同等级的员工有着不同的薪资水平，可以将薪酬与绩效挂钩形成良好的激励机制，以提高员工的工作积极性。 良好的工资支付体系以及完善的绩效考核体系为建立人力资源会计体系做了铺垫㉒。 另外，近年来企业对内部的人力资源管理提出了更高的要求。 建立人力资源会计体系可以对商业银行引进的人力资源分类进行核算， 做到直观反映人力资源的投入产出，加强人力资源的管理能力。

综上，尽管人力资源会计在中国的研究已经经过了几十年，目前仍然没有形成一种公认的人力资源会计制度。 理论研究虽然丰富，但应用实践还是太少，理论与实践较为脱离。 从当前的经济形势和企业的发展状况来看， 人力资源会计有很高的价值，但要想将这种价值实现，还必须努力应用于实践，在实践中完善理论，在实践中创新理论。

三、人力资源会计计量模式的选择

人力资源会计应当借鉴传统会计方法并结合商业银行的特点进行确认、计量、报告。 在确认方面，以往的研究主要在劳动者的所有权和使用权方面有所争议。 有的学者认为企业聘用劳动者仅仅只是取得了劳动力的使用权，与财务报告上其他资产的确认原则相违背，因此不应当进行确认。 但事实上劳动者不必为企业所拥有即可为企业创造价值，这符合资产预期可以为企业带来经济利益的定义，可以合理地进行确认。 另外，通过参照企业会计准则中的租赁准则来看， 承租人在排除短期租赁和低价值租赁的情况下， 即使只拥有租赁资产使用权依然要确认相关的使用权资产和租赁负债， 而结合商业银行的特点进行确认是合理的。

当前人力资源的计量方法主要有两种，分别是人力资源会计成本计量模式和价值计量模式。 成本计量模式其实就是对银行人力资源的聘用、培训、选拔、离职等相关的成本进行计量与报告。 遵循货币计量的会计假设，便于内部外部信息使用者的理解。 价值计量模式是计量职工能给银行创造价值的能力及带来效益的作用。 由于人力资源的价值属于内在价值，比较特殊，具有较强的不确定性，往往只能用一些估计的方法来核算，容易受到估计者的主观影响。 因此，一般采用定性和定量相结合的方法来核算。 定量的方法也就是货币计量方法常用的主要有薪酬折现法、 经济价值法等，而定性计量也就是非货币计量方法，作用是为管理层提供决策依据，主要有主客观评议法、技术指标法等。 本文尝试将人力资源成本计量与价值计量方法结合起来，共同构建人力资源会计体系。

四、案例分析

（一）C 银行基本情况

C 银行成立于1986 年，过去几年T 市的经济快速发展带动了C 银行的发展。 但近年来，受到其他银行以及其他金融产品或科技的冲击，内外部都需要改进以适应当前的竞争环境。 目前C 银行的人力成本核算方式较为简单笼统，管理层和其他信息使用者只能凭数据和经验来进行简单的判断。 C 银行2019—2021 年的人力资源成本费用如表1。

表1 C 银行近三年来人力资源成本费用状况 （单位：万元）

如表1 所示，C 银行将人力资源的相关成本进行了费用化处理，而且在财务报告中，C 银行设置的成本费用项目较为单一，易导致一些较为重要的项目被忽视。 如此一来，也就难以控制相关费用的投入支出，长期下去容易造成与人力资源相关的管理受到较大影响。 而人力资源成本费用占C 银行的总体支出比重较大， 因此C 银行引入人力资源会计，站在会计的角度对人力资源进行核算与报告，并建立相应的会计核算系统使财务与非财务信息相结合是重要且必要的。

（二）人力资源会计成本模式在C 银行推行方式探索

成本计量模式主要是对人力资源投入的各项成本展开核算，具体来说就是从人力资源的获取开始，包括员工工作期间的开发、 提升到员工离职的这一整个过程，都对其中发生的相关成本费用进行计算。为了与传统会计计量方法接轨， 可以参照企业会计准则中其他资产的取得、使用和处置的方法。

首先对几种成本的资本化和费用化进行区分。取得成本，顾名思义是企业为取得人力资源，从员工招聘到就职的一定期间内支付的费用， 主要包括招聘考试费、 工作地安家费和负责招聘人员的工资补贴等。结合传统会计角度来说就是人力资源“达到预定可使用状态”的必要支出，一般要予以资本化。 提升成本是指银行为了提高职员的专业知识水平以及让员工获得更多工作技能的支出， 主要包括各种各样的教育培训费用。 雇佣成本是指银行为了保障职员工作能力和效率的一系列日常性支出， 主要包括支付给员工的各种补贴和提升员工工作积极性的奖金。 这些费用是为了维持银行正常运转的日常性支出， 预期未来并不能给银行带来经济利益流入， 有点类似固定资产的日常维修费用，应直接计入当期损益。离职成本就是职工在离开银行时，银行给予的补偿。这类补偿在职工离开时发生， 预期也不能为银行带来经济利益流入，同样只能费用化处理。

在以往的研究中， 大部分学者都认同国有商业银行的利润和价值主要是由少数人比如以高级管理者为代表的决策者和研究金融产品的技术人员创造的， 而绝大多数的从业者由于所在岗位进行的工作较为固定或机械化，劳动成果不具有稀缺性，替代成本相对较低，因而在研究中往往受到轻视。但结合C银行的特点来看， 除了银行的行长以及副行长要由资历较深的人担任之外， 其他员工会从刚刚招聘进来时就参加相关培训，学习与金融相关的专业知识，并且在工作时也要与相关负责人一起去与客户接触。 因此，作为一线直接与存贷款客户接触的员工，他们对C 银行的利润与价值的贡献同样不容忽视。对他们的人力资源成本不能简单地进行费用化处理，应当合理资本化并计入人力资源成本中。

（三）人力资源会计价值模式在C 银行推行途径探索

1.薪酬折现法的应用。 使用薪酬折现法有两个关键问题。 一是对未来工资报酬的预测方面，笔者考虑到若是对每个员工、不同的岗位进行薪酬预测比较困难，工作量也较大，不利于以会计的方式对人力资源信息进行披露。 所以笔者希望对C 银行的群体组织进行薪酬预测，虽然C 银行的员工群体存在流动性和薪酬变动的问题， 但基于一定期间来看，员工的数量与收入状况变化不大，薪酬支付较为稳定，不存在拖薪欠薪等情况。 因此，C 银行可以通过历史数据来预测总体薪酬（表2）。

表2 近五年来C 银行人力资源薪酬总额 （单位：万元）

表2 为笔者于C 银行实地调研统计的C 银行的2017—2021 年人力资源薪酬总额。 如表所示，C银行的薪酬额总体来看有所上升，呈现出一种缓慢增加的态势，笔者认为这样的趋势体现出对人力资源的投入逐渐上升，同时也受到地金黄色发展的制约。 人力资源薪酬在C 银行的支出中占比较大，因此有必要进行合理分析与规划。 在薪酬预测时，笔者根据近五年来的薪酬数据建立了一个用于预测的对数模型，用于进行历史数据的非线性拟合。 设在该公式中，表示C 银行员工第t 年的薪酬，而t 就表示年份。 经过stata15.1 进行拟合后的结果如表3所示。

表3 薪酬通过stata15.1 拟合的结果

从该拟合结果来看，R2 接近于1，P 小于0.05，表示拟合优度较好， 由此本文可以使用St=92667.912 ×ln (t)?703958.48St =92667.912 ×ln (t)?703958.48 对员工的薪酬进行预测。 考虑到该预测方法是利用历史数据来进行预测，薪酬在未来很可能会受到宏观经济发展、政策等诸多不确定因素的影响，银行内部岗位和薪酬结构也会随着业务的发展而发生变化，所以预测的期间不宜过长，本文选取的薪酬预估期间为未来五年。

在解决了薪酬预测的问题后，再继续考虑折现率的问题。 根据国家统计局发布的数据计算得来的近五年的平均工资增长率大约为9.03%， 本文选择8—10%的区间来作为折现模型的折现系数。根据以上的公式及假设计算人力资源的价值如表4 所示。

表4 未来五年薪酬总额与人力资源价值的预测 （单位：万元）

2.经济价值法的应用。在理论方面，经济价值法首先由美国的弗兰霍尔兹等人提出，计算公式为：

公式中，V=人力资源价值；Rt=第t 期预计企业产生的收入；T=人力资源价值的计算年限；Ht=第t年的人力资源投资率，r=折现率。由理论层面可以看出，经济价值法下的人力资源价值是通过人力资源给企业带来收益进而产生经济价值来实现的。 对于C 银行来说，收入主要为利息收入和中间业务收入，C 银行近五年来的收入情况如表5 所示。

表5 近五年收入详情 （单位：万元）

由表5 可以看出C 银行近五年来的收入呈现出比较明显的上升趋势。 本文用与前文薪酬折现法相同的方法对未来五年的收入进行预测。 建立公式Rt=a+b ln(t)，其中Rt为C 银行第t 年的利息收入与中间业务收入之和，t 表示具体年次。 使用Stata15.1对收入和时间进行拟合的结果如表6。

表6 收入拟合结果

由表6 可以看出，R2为0.956 表示拟合优度较高，P 值小于0.05 表明拟合结果较好。 因此，本文可以利用Rt=-48541964+6381020.81ln(t)对银行未来的收入进行预测。 而在用于给收入折现的折现率方面，由于近年来银行收入的增长速度高于各行业职工薪酬的增长速度，收入的折现率也应当比薪酬的折现率要高一些，本文选择的折现率为10—12%。C银行未来收入的预测结果如表7 所示。

表7 未来收入的预测结果 （单位：万元）

接下来本文将经济价值法的基础公式变更为：

除H 外，其他符号的含义不变。 此处的H 表示的是最近五年的人力资源平均投入比重， 这样处理的原因是在人力资源会计的研究领域对未来人力资源的投入比重的研究与实践活动都比较少， 也没有形成普遍认同的预测方法， 导致人力资源的投入比重测算较为困难。 为了减少主观因素及未来不确定性的影响， 本文决定使用近几年来的平均人力资源投入来进行后续计算， 通过计算人力资源相关支出占C 银行总体支出的比重来计算H 也就是人力资源的投入比重。 根据从C 银行实地搜集的近五年具体的数据，计算的人力资源平均投入比重大致为8%左右，由经济价值法得到的人力资源价值如表8。

表8 经济价值法下的人力资源 （单位：万元）

由薪酬折现法与经济价值法的对比可以看到，经济价值法计算出的人力资源价值要比薪酬折现法的要高一些。 本文认为，经济价值法用于测量人力资源价值更为合理，因为它考虑了人力资源在企业中的投入占比，测算也不是太复杂，有一定的合理性和可行性。 当然两种方法都会有一定的缺陷，比如企业未来的薪酬和收益用估计来测算，这本身就带有主观性和不确定性，针对不同的企业和经济环境，应当选择不同的方法，让理论与实际相结合并在实践中不断完善。

（四）对人力资源会计信息的披露

1.将人力资源纳入报表披露。 在资产负债表上可以设置“人力资产”“人力资源成本”“人力资源成本摊销”等科目让报表使用者对银行的人力资产状况有一个清晰的了解。 根据会计恒等式 “资产=负债+所有者权益” 对负债和所有者权益也增设报表项目。 负债方面，可以增加“应付人力资源价值”，反映当期为人力资源应付而未付的相关成本费用。 在所有者权益方面增设“人力资本”作为实收资本的一部分反映银行在人力资本方面的相关投入，将实收资本的结构转变为“人力资本+物质资本”。 同时，也可以将盈余公积和未分配利润按照人力资本与物质资本的比例分拆，用以详细反映归属于人力资本与物质资本的部分。

2.建立人力资源信息附表。 增设“人力资源基本情况表”，对银行现有的人力资源结构、质量、数量等方面的信息进行披露。 这些信息既可以与同期相比也可以与同行业相对比， 从而对银行人力资源进行评价。增设“人力资源绩效考核表”以及“人力资源开发培训情况附注”，可以观察银行对员工的培训与开发程度， 通过与同行的比较也可以大致判断银行的竞争力， 从而有针对性地进行人力资源管理。

五、结论与建议

本文在过往的人力资源会计研究的基础上进行总结，并试图将相关的理论研究知识与实践相结合。 针对C 银行的基本情况尝试建立一套能够在商业银行应用的人力资源会计体系。 在价值计量模式中，本文分别用了薪酬折现法与经济价值法来对人力资源的价值进行计算，发现薪酬折现法的结果要比经济价值法的结果偏低。 对二者的不同与优缺点做了比较。 在人力资源信息的披露方面，本文采用的是用财务报表与建立人力资源信息附表的方式对人力资源会计信息进行详细披露，希望以此来方便银行内部管理与外部利益相关者使用。

在研究的过程中本文提出以下建议： 第一，人力资源会计的理论研究已有一定基础，应当向具体实践应用推进。 理论的完善需要不断的实践，只有实践与理论相结合，才能成功。 第二，现阶段实施人力资源会计的企业很少，这可能是受到目前会计制度与准则的限制， 也可能是相关的理论还不够完善，构建人力资源会计体系的工作量较大，普通的企业难以实施。 中国应更加重视人力资源，发掘各种适用于不同企业的人力资源会计方法。 第三应对人力与企业的收益之间的联系加强关注，更多地去获取相关的财务详细信息，这是人力资源会计推行下去的重要条件之一。 只有将人力资源信息与财会知识相结合才能为人力资源会计创造发展的空间。总之，“骐骥一跃，不能十步，驽马十驾，功在不舍”。只有不断地实践，不停地应用，人力资源会计的价值才能得到真正实现。