基于中国会计准则的多币种合并财务报表编制及钩稽复核分析

［摘 要］“一带一路”倡议在加强跨国贸易合作的同时，催生出大量跨国企业并购活动，基于中国企业会计准则的跨国集团合并需求不断增加。尽管中国《企业会计准则第19号——外币折算》以及《企业会计准则第33号——合并财务报表》从宏观层面做出了相关指导和规定，但对于现金流量表附表的折算及其他特殊事项的说明并不详尽。本文基于最新的中国企业会计准则，假设跨国集团的母公司为中国实体，从具体实务操作层面，归纳总结多币种合并财务报表编制的注意事项，分析并总结其中存在的特殊钩稽关系，旨在厘清思路，提高财务报表合并的效率。

［关键词］外币财务报表折算；合并财务报表；中国会计准则；多币种

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.15.017

［中图分类号］F231.4 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2023）15-0059-04

0     引 言

“一带一路”倡议以及国际化视野，使中国本土企业的发展向国外延伸，催生出大量跨国企业并购活动，企业对多币种财务报表合并的需求与日俱增。多币種财务报表合并工作的复杂性不言而喻，许多在单币种合并报表中成立的钩稽关系，对多币种的情形并不适用。究其原因，主要是经过了一次财务报表的折算，年初汇率、年末汇率以及平均汇率穿插在其中，汇算差异由此产生。尽管对于外币报表折算，世界上各国的折算方法不尽相同，但是中国会计准则采用的是现行汇率法［1-2］。简而言之，与资产相关的科目的钩稽关系需要考虑折算差异的影响，与利润表相关的科目的钩稽关系不需要考虑折算差异的影响。具体科目的折算已有学者详细论述［3］。

对于多币种合并财务报表，不能直接套用单币种报表的钩稽关系，剔除汇算差异的影响金额后，钩稽关系才能成立。需要财务报表编制者在实际工作中，汇算差异的金额直接以倒挤方式得出，如不加以验算，可能导致财务报表披露有误。

本文的贡献在于，假设跨国集团的母公司为中国实体，从具体实务操作层面，系统地归纳总结合并财务报表编制的注意事项，并列举出一系列多币种合并财务报表的特殊钩稽关系及汇算差异的具体计算方法。同时，随着中国企业赴海外发行债券或者开展其他融资活动，也涉及将人民币报表折算为外币报表的情形，此时需要按照国外会计准则关于汇率折算的要求进行折算，但是本文所提及的钩稽关系也是同理可得的。

1     会计准则和会计政策调整

编制多币种的跨国集团合并财务报表，首先应按照中国会计准则和集团会计政策调整各家外币单体报表。一方面，尽管各国会计准则逐渐趋同，但会计准则差异仍然存在。比如美国会计准则中商誉需按照直线法摊销，而中国会计准则中商誉不需摊销，只需在每年年末进行商誉减值测试。另一方面，合并财务报表编制者也应当关注会计政策的差异，尤其是资产减值损失的计提及信用减值的计提，需要结合实际情况予以调整。

2     单体外币财务报表折算

因大部分跨国集团币种较多，无法直接进行外币报表合并。而是需要将各外币单体财务报表折算为人民币报表，再在此基础上开展后续的合并工作［3］。根据《企业会计准则第19号——外币折算》，企业对境外经营的财务报表进行折算时，采用现行汇率法。

现金流量表的折算按照《企业会计准则第31号——现金流量表》的相关规定，在实务操作中，我们一般采用平均汇率折算现金流量表主表，汇率变动的影响以倒挤的方式得出。

对于现金流量表附表的折算，准则中没有明确规定用哪一种汇率。且现金流量表附表并没有单独的地方容纳汇算差异，汇算差异都是包裹在各个项目里。实务中一般是现金流量表附表与主表全部用平均汇率折算。

3     财务费用与其他综合收益的抵消

当跨国集团内部发生关联交易或者内部资金往来时，只要交易货币与关联交易的其中一方的记账本位币不同，就会产生财务费用与其他综合收益的抵消。

［例1］假如P公司是S公司的母公司，P公司的记账本位币是人民币，S公司的记账本位币为美元，本期P公司向S公司新增投资1 000美元，支付当日的汇率为6.5，期末汇率为6.8。P公司的单体报表账务处理如下：

借：长期股权投资    6 800元

贷：银行存款        6 500元

财务费用-汇兑损益     300元

S公司的单体报表账务处理如下：

借：银行存款   1 000美元

贷：实收资本             1 000美元

折算成人民币后分录如下：

借：银行存款  6 800元

贷：实收资本  6 500元

其他综合收益      300元

由此可见，在合并层面应补做如下分录以抵消关联内部交易的影响：

借：财务费用—汇兑损益     300元

其他综合收益           300元

贷：长期股权投资           300元

银行存款               300元

4     多币种合并财务报表存在的特殊钩稽关系

假设汇率波动不大，利润表中的项目按照当期平均汇率折算［4］。现金流量表主表按照平均汇率折算，合并报表的编制主体（母公司）的记账本位币是人民币，则以下钩稽关系成立。

4.1   现金流量表附表中与利润表相关的项目的钩稽

复核

合并现金流量表附表中与利润表相关的项目与合并利润表存在完全的钩稽关系，且折算汇率一致［5］。鉴于此，无论是单体外币财务报表还是多币种人民币合并财务报表，现金流量表附表中的资产减值准备、处置固定资产的收益、固定资产报废损失、财务费用分别等于合并利润表中的资产减值损失、资产处置收益、营业外支出—资产报废损失、利息费用。

4.2   资产减值损失和信用损失金额与资产减值准备之间的钩稽关系

在单体外币报表中，

存货的资产减值损失=当期存货计提的减值准备-当期转回的减值准备（1）

在合并财务报表中，由于资产减值损失是用平均汇率折算，而减值准备是用期末汇率折算，因此人民币合并财务报表中，

存货的资产减值损失=合并报表当期存货计提的减值准备-合并报表当期转回的减值准备+汇算差异

（2）

汇算差异=∑（单体外币报表当期存货计提的减值准备-单体外币报表当期转回的减值准备）×（平均汇率-期末汇率）（3）

［例2］被合并的子公司单体外币报表上，存货减值准备本期计提60美元，产生的存货减值损失60美元。平均汇率为6.5，期末汇率为6.8。折算为人民币后的存货减值损失390元，存货减值准备金额408元，二者之间的差异为汇算差异=60×（6.8-6.5）=18元。

信用减值损失也是同理。值得一提的是，汇算差异可为正也可为负，取决于当期各币种的期末汇率与平均汇率的差异。

4.3   合并现金流量表中筹资活动产生的现金流量的钩稽复核

在单体外币财务报表中，

取得借款收到的现金-偿还债务支付的现金=期末短期借款+期末长期借款+期末一年内到期的非流动负债-（期初短期借款+期初长期借款+期初一年内到期的非流动负债） （4）

而在人民币合并财务报表上，上述钩稽关系极有可能不成立，其中的差额就是汇算差异。

汇算差异=∑（单体外币报表短期借款的增加+单体外币报表长期借款的增加+单体外币报表一年内到期的非流动负债的增加）×（平均汇率-期末汇率）+∑（单体外币报表短期借款期初金额+单体外币报表长期借款期初金额+单体外币报表一年内到期的非流动负债期初金额）×（期初汇率-期末汇率）（5）

值得注意的是，在合并主体的外币短期债务或者长期债务金额较大同时汇率波动剧烈时，汇算差异的金额也会较大，需作系统分析。

［例3］被合并的子公司（记账本位币为美元）的单体报表如表1所示。假设期初汇率为6.7，期末汇率为6.8，平均汇率为6.5，则折算后的人民币报表信息如表2所示，计算可得筹资活动的现金流金额

=12 350-7 800=4 550元，而长期借款和短期借款的金额变动=1 700-1 206=494元，二者之间的差异即为汇算差异。根据公式（5），汇算差异=700×（6.8-6.5）+1 800×（6.8-6.7）=390元。

4.4   现金流量表附表中与资产相关的项目的钩稽关系

如果不存在在建工程领用存货及存货包含资本化利息等特殊情形，在单体外币现金流量表附表中存货的增加=期末存货原值-期初存货原值+存货本期转销金额［6］。在人民币合并现金流量表附表中上述逻辑关系则不成立。如前所述，关于现金流量表附表的折算，实务中有两种做法：一种是人民币合并现金流量表附表中存货的增加也用平均汇率折算，则合并现金流量表附表中存货的增加=∑单体外币报表中存货的增加×该币种的平均汇率；另一种做法是按照期末汇率折算，则合并现金流量表附表中存货的增加=∑单体外币报表中存货的增加×该币种的期末汇率=合并资产负债表存货期末原值-存货期初原值+存货本期转销金额+汇算差异，其中汇算差异=∑存货期初外币金额×（期初汇率-期末汇率）。

与存货类似，递延所得税资产和递延所得税负债以及经营性应收应付项目都是同理可得，需要单独考虑汇算差异的影响。

4.5   现金流量表附表的固定资产折旧、无形资产摊销以及长期待摊费用摊销等项目的钩稽复核

固定资产、无形资产和长期待摊费用的明细表中，发生额需要用平均汇率折算，期初余额和期末余额则分别用期初期末汇率折算，中间的差额全部倒挤为外币报表折算差异。因此，无论是单体外币报表还是合并后的人民币财务报表，固定资产折旧、无形资产摊销以及长期待摊费用摊销均等于相关科目的本期计提额和本期摊销额。只要外币报表折算差异在相关明细表中单独计算列出，现金流量表附表在这几个科目的钩稽关系是完全对应的，不需考虑汇算差异的影响。

4.6   现金流量表主表中支付给职工以及为职工支付的现金与应付职工薪酬科目明细之间的钩稽关系

实务中，应付职工薪酬科目由外币折算成人民币时，其中本年支付额全部由平均汇率折算。由于现金流量表主表的项目都是按照平均汇率折算，因此应付职工薪酬折算后的本年支付额合计数与现金流量表主表中支付给职工以及为职工支付的现金完全钩稽。

5     总结与展望

多币种合并财务报表的编制固然复杂，但也是有规律可循的。本文基于最新的中国企业会计准则，从实务操作角度，阐述了多币种合并报表编制的注意事项，并从上述六个方面对比分析了单体外币报表中的钩稽关系与合并的人民币报表的钩稽关系的异同，并解释了某些在单体外币报表中成立的钩稽关系，却在合并的人民币报表中不成立的原因，即大多数是由于汇算差异导致，且汇算差异可以运用公式验算得出，再进行钩稽复核。

随着财务信息化程度的提高，合并财务报表的编制工作越来越多地在信息系统中完成。随着企业集团的外延式和多元化发展，财务报表体系也应当考虑多币种合并报表的情形，不仅要有外币报表折算模块，也要将汇算差异的计算嵌入到财务系统和财务报表各子项目中。

上市公司的合并财务报表编制是一项复杂的系统工程，主表和附表之间钩稽关系是核查报表编制是否正确的重要依據之一。不能满足于口口相传的经验，笔者对多年来从事多币种合并财务报表编制工作的经验加以总结，希望总结的上述规律有助于提高多币种合并报表的编制效率。

主要参考文献

［1］杨向东．跨国公司合并报表中外币报表折算方法选择［J］.财会通讯，2017（22）：82-85．

［2］黄申．外币报表折算难题的化解［J］.财会月刊，2019（11）：89-93．

［3］张政媛．外币报表折算及境外企业合并实务探讨［J］.会计之友，2013（22）：114-116．

［4］曹伟．外币折算会计准则相关问题探讨［J］.财会通讯，2015（13）：5-9．

［5］徐峥．现金流量表审计常见问题与应对［J］.中国注册会计师．2021（2）：83-85．

［6］刘薇．基于资产负债表观分析现金流量表附表的填列逻辑［J］.中国注册会计师，2019（7）：88-89．

［收稿日期］2023-03-16

［作者简介］黄宝平（1989— ），女，湖北人，硕士，中国注册会计师非执业会员，中级会计师，主要研究方向：财务报表合并、内控制度。