新旧收入准则差异对园林绿化行业的影响

魏筱

（北京市园林绿化集团有限公司，北京 100088）

2017年7月，我国财政部修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》（新收入准则）。相较于旧收入准则，新收入准则强调了企业收入核算及计量过程中的权益变动、企业会计收入信息披露的完整性、企业年度财务收入报表中现金流量的变动，以此有效规范我国纳税企业收入确认及税务处理等方式，进一步健全了市场经济体制，进而促进我国市场经济的秩序化、健康化发展[1]。

自新收入准则发布后，国家要求不同类别的纳税企业按照三个时间节点依次执行并实施新准则，并要求全部企业自2021年1月1日起都要严格施行新收入准则，依据新收入准则合理合法开展各项经营活动，这一举措充分表明了国家对新收入准则的重视程度。

新收入准则营造了新的会计环境，引导企业更快适应并促进企业在新的会计环境下合规经营，同时必然会对企业会计收入核算、确认、计量等过程产生一定影响。其中园林绿化行业在销售合同拟定、合同交易价格确认等环节就需要依据新收入准则执行，以此提高企业会计收入确认、涉税业务办理等内容的规范性，进而促进园林绿化企业在新会计环境下的持续健康发展。

一、新旧收入准则的差异比较

园林绿化行业为提高新会计环境下的适应性，相关企业必须及时了解新收入准则部分条款及内容的变更，并仔细分辨新旧收入准则之间的差异。

通过比较发现，新旧收入准则主要在以下五点上存在差异：一是旧准则会基于不同的业务类型采用不同的收入确认模式，而新准则不再区分业务类型，统一了各项业务的会计收入确认模式；二是旧准则在企业收入确认时选择以“风险报酬转移”为判断依据，但新准则考虑到合同履约与执行时的可操作性，选择以“控制权转移”作为企业收入确认时点的判断依据；三是新准则在合同收入确认环节，引入了“履约义务”概念，并要求合同双方按照“履约进度”进行会计收入核算与计量，这一点修正更加规范了工程类企业会计收入核算的规范性与准确性；四是新准则要求企业取得合同过程中产生的增量成本也要按照收入确认基础进行摊销，并计入当期损益；五是新准则进一步明确了企业在合同交易中的角色定位，进而在收入确认时对总额与净额进行更加准确的区分[2]。

可以看出，新收入准则的修订与发布对于企业收入确认、计量及税务办理等过程会产生显著影响。一方面，企业会计收入核算、确认与计量等过程更加规范、细化，特别强调了对企业现金流量的核算管理；另一方面，从内部加强了企业财务会计的统一性，要求企业会计收入确认、计量的全过程都要依据合同条款严格规范执行。

新收入准则对于园林绿化行业内的相关企业也会产生显著影响。因为园林绿化企业基本是依据合同开展业务，而新旧收入准则的差异多集中在合同履约、合同交易价格确认及合同计算等会计科目上。所以对于园林绿化企业而言，如何能够仔细分辨新旧收入准则之间的差异变化，并依据新收入准则对企业合同收入的核算、计量与确认方式进行合理调整，使企业能够更好地适应新收入准则变化，并建立新会计环境下园林绿化企业更加科学的合同收入确认体系，有着重要意义。

二、新旧收入准则差异对园林绿化行业的影响

基于上述对新旧收入准则的差异比较可知，新准则在旧准则的基础上依据建造合同准则进行了修订完善，也就是新收入准则实际上将旧收入准则与建造合同准则合二为一，重点引入了“履约义务”与“可区分商品”两个概念，并依据合同执行情况明确会计收入确认时点、修改细则。其中园林绿化企业作为有着园林施工资质的建筑企业，其相关业务的开展主要依据建造合同准则。而新旧收入准则的主要差异就在于建造合同准则关键内容的补充[3]。

因此，园林绿化企业想要适应新会计环境，提升企业会计处理水平，也需要科学分辨新旧收入准则的差异，深刻认识到新旧收入准则差异对园林绿化行业可能产生的影响，本文从以下四个方面深入探讨。

（一）对园林工程合同拟定环节的影响

对于园林绿化企业而言，一旦合同开始执行，因为园林施工过程中环境、技术等因素变化造成的合同部分条款修改调整，必然会影响到园林绿化企业对于合同变更部分的会计处理意见，进而影响到合同结算收入的确认过程。其中最主要的差异如下：旧收入准则要求园林绿化企业根据工程进度的百分比来确认与计量收入，并且整个过程不考虑商品性质。但实际上园林绿化工程在设计规划、施工作业等环节都存在较多不确定因素，工程作业量也难以准确计量，这种情况下依据工程百分比确认收入，很大程度会导致园林绿化企业的合同结算收入确认时点出现明显延迟。而新收入准引入“履约义务”概念，取消了“完工百分比”这一收入确认方式，并要求园林绿化企业考虑“工程项目”这一特殊商品性质，按照“履约进度”对合同收入进行确认、计量。这一变化不仅影响了园林绿化企业的收入确认模式，而且在合同拟定过程中也需要进行细化调整，在合同中明确区分甲方、乙方各自履约义务，确认工程施工内容与后续维修维护内容等之间不同的履约标准。

（二）对合同收入核算内容的影响

新收入准则的发布对于园林绿化企业合同收入的会计核算的影响，主要表现在以下三点。

一是合同收入核算内容更加细化。园林绿化企业原本只需要依据合同单一义务进行收入核算即可，但新收入准则要求依据多重义务履行情况进行会计核算科目设置，这就会产生合同资产、合同负债、合同履约成本及合同资产减值准备等科目，对应的会计核算内容更加细化，更能够准确计量园林绿化企业工程项目进程中会计收入不同时点的现金流量[4]。

二是合同结算科目设置对会计核算收入的影响。新收入准则对旧准则与建造合同准则重要条款进行了改进，因此为提高会计核算及收入确认的准确性，对于园林绿化工程这样的特殊商品，需要增设合同结算科目，这样依据合同履约进度能够更准确地核算与计量合同净值，帮助园林绿化企业区分合同资产与合同负债的差异。

三是合同收入核算步骤的变化。旧准则下对于园林绿化企业合同收入的会计核算步骤主要以预收账款、施工款、应收账款、索赔款等形式进行确认与计量。新准则进一步细化了合同资产，并严格按照合同履约进度进行收入确认，其对应的收入核算过程也需要相应调整，需要严格按照多重履约义务的执行情况和合同履约进度的单一时点计算合同交易对价，这样才能够体现合同收入确认、核算与计量的准确性。

（三）对合同收入确认时点及价格的影响

新收入准则一方面修正了旧准则在会计核算、收入确认等环节不准确的地方，另一方面在旧准则的基础上整合并纳入了建造合同准则，也是为了减少工程类企业因主观因素、人为操作干扰而频发的风险问题。针对园林绿化行业施工特点，由于企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，所以一般收入确认方式采用在某一时间内确认，即在履约时段内按照履约进度确认收入，当然履约进度不能合理确定的要除外，这样大大提高了合同收入确认与计量的准确性。需明确合同履约过程中的工程款支付条款，根据工程进度确认预收款、进度款及结算款。

同时，新收入准则将增量成本纳入合同收入确认环节，不再对增量成本单独确认与计量，而是在合同将阶段，一同确认、计量与结转。对于园林绿化企业而言，前期垫付一定的工程款属于常见情况，对于这部分款项依据新收入准则就可以计入“营业成本”科目，不再单独核算，而是在合同完工时点同整个项目收入一起进行结转，这样就简化了合同收入会计核算步骤。

（四）对财务报表的影响

建造合同准则下，以同一项目的工程施工和工程结算两个科目的差额列报，同一项目这两个科目差额为借方在存货中列报，差额为贷方在预收账款中列报。新收入准则下，根据园林绿化行业特点，企业会计核算系统需要新设“合同资产”“合同资产减值准备”“合同负债”“合同结算”“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”等科目。其中，“合同结算”科目下设的“合同结算-价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，而“合同结算-收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表中，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目，即同一项目可能在存货、合同资产(或合同负债)中同时列报。

三、新收入准则“五步法”模型在园林绿化企业中的应用

综上，旧准则由于缺少对特殊类商品收入确认的统一标准，比如工程项目这样相对特殊的商品及服务，所以新收入准则纳入了建造合同准则部分条款对旧收入准则进行修订完善，并严格依据合同履约内容对工程类企业收入确认、核算、计量等过程进行修正[5]。

基于对新收入准则的深入理解与学习，本文将新收入准则“五步法”模型应用于园林绿化企业，以此统一园林绿化企业合同收入的确认时点与交易价格，并以园林绿化企业具体的工程项目为例，拓宽新收入准则在园林绿化企业中的适用范围。

（一）识别与分析合同

在新收入准则下，园林绿化企业工程项目的确认、计量都需要以合同条款为基础。因此园林绿化企业签订项目合同时，需要对合同内容进行认真识别与分析，仔细考量合同内容，尤其是新收入准则下合同收入确认条款及细则的变更。

一是明确园林绿化工程的项目阶段，具体分为园林规划设计阶段、施工建设阶段、绿植种植阶段、后期养护阶段；二是根据工程项目阶段明确区分业主、设计方、施工方、养护管理方各自应该履行的合同义务；三是在合同拟定中细化并明确甲乙双方各自的权责关系；四是在合同中依据各项目阶段提供的商品及服务内容拟定支付条款，初步确认合同交易价格；五是双方确认合同具备商业实质，并严格按照合同履约内容执行，严格依据合同进行收入确认、核算、计量。

（二）合理划分合同履约义务

在上述基础上，对园林绿化工程项目按照不同阶段进行科学划分，由此园林绿化企业应基于划分好的项目阶段，明确各项目阶段责任主体的履约义务。

园林规划设计阶段的责任主体是园林绿化企业的设计部门，其应为园林业务提供满意的园林景观设计规划图纸，遵照业主要求进行更改，直到通过业主验收；园林施工建设阶段的责任主体是施工部门，这一过程部分园林绿化企业应聘用专业的施工团队，严格按照园林设计规划图纸进行施工作业；园林绿植种植是第三个阶段，园林景观建成后，需要基于设计图在指定区域进一步种植绿植；最后一个阶段是园林后期养护，整个园林绿化工程完工后，园林绿化企业按照合同还需要在一段时期内负责整个园林及绿植的后期养护工作，直至合同完全终止。

（三）合同交易价格的确认与计量

新收入准则要求废除“完工百分比”，采用“履约进度”对园林绿化工程的合同履约情况进行收入确认与计量。因此合同履约进度须对应园林绿化工程前后四个项目阶段，并将各阶段完成时间作为四个主要的合同收入确认时点。而在合同收入确认时点上，业主需要依据不同阶段的合同履约进度、履约质量、是否达到验收标准等对各时点的合同收入交易价格进行计量与确认。比如设计图预期在3个月内完成，则将3个月后的一天确认为第一阶段项目的合同收入时点，并结合设计工作难易程度确认合同交易价格，其余三个阶段的收入确认时点及交易价格确认方式一致，四个阶段的总交易价格也就是该园林绿化工程的总承包价格。但有一点需要在合同中注明，如果园林绿化企业不能按期交工，则需要赔付业主一定的赔偿款，这属于增量成本，应在合同收入结算环节进行最终确认与计量。

（四）将交易价格分摊至合同各项履约义务

基于确认好的合同交易价格，应按照合同单向履约义务进行合理分派。虽然园林绿化工程合同的主体双方是业主与园林绿化企业，但合同履约的不同阶段，园林绿化企业可能会选择工程外包，这就涉及第三方交易主体，涉及新的合同交易价格。

所以新收入准则下，园林绿化工程总的交易价格按照项目不同阶段的单向履约义务进行合理分摊后，虽然合同涉及四个履约义务，但由于科学的分派与单向履约执行，还是能够对各项目阶段的履约情况及履约进度进行收入确认及计量。比如，如果业主对景观规划设计图验收审核不满意，要求继续修改设计图，第一阶段的合同收入确认时点也相对后移，直到业主满意，第一阶段合同才算顺利履约，业主才应支付第一阶段合同收入。再比如，第二阶段如果园林绿化企业选择工程外包，需要由业主对施工情况进行验收，并根据合同履约情况、履约进度选择支付第二阶段合同费用。而当园林绿化企业收到第二阶段合同收入后，需要根据外包合同向第三方施工企业支付工程建设费用，而企业第二阶段合同收入与工程外包增量成本的差额才是最终确认并计量的合同收入。

（五）在履约义务完成时确认收入

园林绿化企业基于新收入准则要求，需要在各项履约义务都完成时才能最终确认收入，这也就意味着园林绿化工程的全部竣工，也就是合同完全执行结束。但由于新准则下，整个合同是依据履约进度确认收入、结算收入，所以前三个结算工程完工时，业主依据合同履约进度已经完成了相关时点的合同收入确认与计量，并向园林绿化企业支付了履约进度对应的合同收入。而当整个工程结束时，虽然是合同全部履约，但业主实际支付的只是第四阶段的合同收入，但园林绿化企业却需要在履约义务完成时对整个合同不同阶段、不同时点的收入进行再次确认与总额、净额分类统计，以此确保园林绿化工程会计收入确认、核算、计量过程的准确性。

四、结束语

综上，本文基于对新旧收入准则的差异比较，深入论证了新收入准则发布对于园林绿化行业可能产生的变化及影响，并明确指出园林绿化企业为适应新收入准则所带来的新会计环境，必须及时了解新收入准则相关条款及内容的变更，分辨清楚新旧收入准则之间的差异，并依据新收入准则“五步法”模型对园林绿化工程合同的收入确认、核算、计量等方式进行合理调整，以此构建园林绿化企业更加科学的合同收入确认体系，提高园林绿化企业的会计处理水平，实现园林绿化企业更为长远健康发展。