关于新收入准则会计计量的几个问题

【摘 要】 财政部于2017年7月5日发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》，对收入的确认、计量及披露等做了较大幅度的修改，其中关于收入计量由原准则要求按照“公允价值确定销售商品收入金额”修改为按照“交易价格计量收入”，并对可变对价等影响交易价格的因素的计量进行规定。这必将对收入、利润等会计要素计量及会计处理产生较大的影响，也必将对会计信息质量乃至会计的经济后果产生一定程度的影响。为此文章对新准则关于收入计量的主要内容以及执行过程中应重点把握的问题进行分析说明，以便于为2018年顺利贯彻执行新的收入会计准则提供一定的帮助。

【关键词】 新收入准则； 会计计量； 交易价格

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0013-03

财政部于2017年7月5日发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”或“准则”），对收入确认、计量和报告进行了较大幅度的修订，这引起会计实务界的极大关注。本文仅就修订后的新收入准则中关于收入计量的主要内容与要点谈一些个人的理解与看法。

一、收入计量的基本关键点

新收入准则第三章第十四条规定“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入”。不难看出该项规定与2006年收入准则的主要区别为由原来的按照“公允价值确定销售商品收入金额”改为按照“交易价格计量收入”。这样就在一定程度上规避了“公允价值”计量可能带来的诸多不利影响，更加注重会计核算的可靠性要求。因此，执行该项规定的核心是准确把握“交易价格”。按照新收入准则规定：交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。同时指出企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。通常情况下交易价格就是指从客户已收或应收的合同或协议价款。但是由于交易的一些习惯做法等因素影响，交易价格还需要视具体情况而定，因此按照新收入准则第十五条至第十九条的规定，企业在确定交易价格时，应当根据合同条款并结合企业以往的习惯做法，考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

（一）可变对价

可变对价通常是指销售合同或协议中约定的对价本身是可变的，如约定的折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似条款可能使合同承诺的对价发生变动。准则规定合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。按照该项规定，企业确认收入时应按照可变对价扣除“可变”因素影响后的金额作为交易价格计量，也就是就低不就高，在对收入金额进行估计时应本着收入尽可能少计原则，按照最可能实现的金额计量。存在已确认收入的情况下还应考虑已确认收入部分发生重大转回的金额，如果存在重大转回可能还应扣除重大转回金额后计量收入。在评估收入金额时只有在极可能不会发生重大转回的情况下确定收入计量金额，并应同时考虑收入转回的可能性及其比重。

对于存在可变对价的交易价格，企业应于每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，应分别下列情况进行处理，一是企业商品在近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。所谓余值法是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。余值法在这里也可以理解为原交易价格扣除商品近期售价波动额后的金额作为入账的新的交易价格计量的一种方法。二是对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。所谓合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。三是对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照相应方法将其变动额分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

（二）合同中存在重大融资成分

合同中存在重大融资成分主要指合同或协议价款收取采用延期方式、实质具有融资性质的商品销售，如分期收款销售等。新收入准则规定企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格，所确定交易价格与合同对价之间的差额，由于这一差额实质是销售企业向客户提供贷款形成了让渡资产使用权的利息部分，因此应当在合同期间内采用实际利率法摊销。但是，在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融資成分，直接按照合同对价作为交易价格入账，这样计量主要考虑一年内的融资性不强和重要性原则要求。

（三）客户支付非现金对价

对于客户支付非现金对价的，新收入准则规定企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。对于非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价进行计量。这里之所以按照客户支付非现金对价的公允价值作为入账金额而非按照销售商品的销售价格或公允价值，主要是因为对于销售方而言已销售的商品是其已让渡资产或以耗费失去的资产，而客户支付的非现金对价是其已取得或控制的资产，销售方取得的资产价值才是其销售的回报，所以按照客户支付非现金对价的公允价值计量更加合理。

（四）应付客户对价

企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。这项规定说明在销售企业需提供重大的服务以将所销售商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户的情况下，企业向客户转让所销售商品的承诺与合同中其他承诺是不可单独区分的，销售方应付客户的重大服务的款项应作为当期销售收入的冲减项处理。同时规定，冲减收入的时间应在确认收入与支付客户对价二者孰晚的时点确定，说明在确认收入和确认应付客户对价时间不一致的情况下，应在二者孰晚的时点冲减当期收入。这样规定可以避免企业提前冲减收入。如果应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的则不能冲减收入。endprint

准则还规定了三种特殊情况下交易价格计量问题，一是企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品；二是企业应付客户对价如果超过其向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额部分也应当冲减交易价格，即冲减非其他可明确区分商品的交易价格；三是向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减非其他可明确区分商品的交易价格，这表明就商品属性而言属于其他可明确区分商品，但是由于其公允价值不能合理估计，其实质说明其他可明确区分商品在一定程度上已经是或视同销售商品的基本组成部分了。

二、关于合同中包含两项或多项履约义务的计量问题

所谓合同中包含两项或多项履约义务是指一揽子销售或类似的销售模式。合同中包含两项或多项履约义务通常合同交易价格仅标明总的销售价格，而不单独标明各自的单独售价，对此新收入准则第二章第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。对于具体如何计量以及进行分摊，准则第二十一条做了如下规定，一是企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据；二是单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计单独售价。同时规定，企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。也就是合同开始日分摊确定单独售价后不得再行追述调整，以保持必要的会计核算的可比性。

在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

（一）市场调整法

市场调整法是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。这一方法的关键点有两个，一是某商品或类似商品的市场售价，二是本企业的所销售商品的成本和毛利。前者应采用同类企业或同行业的相同种类商品或类似商品的市场售价作为可观察的输入值进行估计计量；后者应综合考虑销售商品的实际生产成本及其变动情况以及上期或历史同期相同商品或类似商品的已实现毛利作为可观察的输入值进行估计计量，如果上期或历史同期相同商品或类似商品的已实现毛利不合理，可以综合考虑同类商品或类似商品的整体物价波动情况作为可观察的输入值。所谓“最大限度”是指在估计售价时所考虑的各项因素应最大限度获取能够合理获取的全部信息保证使用可观察的输入值，尽最大可能避免人为主观判断以提高会计计量的可靠性。

（二）成本加成法

成本加成法是指企业根据所销售商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。其中：预计成本是指至计划销售商品完工达到可销售状态的全部生产成本；合理毛利可以参照前期或历史同期同类或类似商品的成本毛利率综合考虑市场价格变动等各种因素影响计算确定，也可参照市场同类或类似商品的同期行业的平均成本毛利率计算确定。具体计算可参照下列公式：

价格=单位成本+单位成本×成本利润率=单位成本（1+成本利润率）。

三、关于合同成本的计量

关于合同成本的计量，新准则第二十六条至第三十一条做了相应的规定，重点需要理解和把握以下两点。

（一）合同成本构成要素

按照准则第二十六条的规定，合同成本是指与一份当前或预期取得的合同直接相关的各项耗费，其构成要素包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。这一规定中有以下内容需要理解与把握，一是制造费用（或类似费用）是指为完成合同所发生的、不易直接计入合同成本而应采取系统、合理方法分摊计入相关合同成本核算对象的各项间接费用，主要包括具体施工单位或生产单位为组织、管理合同施工生产活动所发生的费用；二是明确由客户承担的成本，该项成本尽管已经明确由客户承担但是该项成本仍然属于建造合同成本的必要构成部分，也就意味著企业履行合同义务时已经构成了必要的组成部分，如果该项成本不能按期投入势必影响整个合同义务的正常履行和工程建设的顺利完工以及成本的完整性，所以在计算合同成本时应计算在内；三是关于财务费用会计处理，新准则没有明确是否计入合同成本，从理论上分析企业因履行建造合同义务而发生的专项借款利息费用应属于企业的融资费用，与合同成本无关，因此应作为企业的期间费用处理，具体而言，这样处理有两个基本的理由，第一企业履行合同义务的过程中所需资金是否借款与客户工程建设成本无关，第二如果将建造合同的借款费用资本化势必造成工程造价成本的可比性降低，因为并不是每项合同都一定需要借款，所以将建造合同的借款利息费用作为期间费用计入当期损益比较合理；四是其他应计入合同成本的内容，主要有增量成本，所谓增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等），这部分成本是企业取得建造合同的必要、预期能够收回的增量支出，但具体处理时必须十分谨慎，不能将预期难以收回的增量成本之外的其他支出作为成本计量；五是合同成本分摊，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益，实质是要求按照履约进度确认收入和成本费用。

（二）不属于合同成本的费用项目

按照新准则相关规定，下列与履行合同有一定关系但不属于合同成本的费用项目主要有：一是管理费用；二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），虽然这些支出也是为履行合同发生的，但未反映在合同价格中，多为管理不善等原因造成的，因此也应不属于合同成本的构成内容；三是与履约义务中已履行部分相关的支出，该部分支出采用不追述调整的方法计入当期损益；四是无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出，采取谨慎性办法处理计入当期损益；五是增量成本形成资产的摊销期限不超过一年的，也采取谨慎性办法可以在发生时计入当期损益；六是与合同成本有关的资产减值损失计入当期损益。

四、基本评价

新收入准则关于收入计量的处理突出了以下特点：一是增强的可靠性特征，不再特别强调采用公允价值计量而采用交易价格计量，相较于公允价值而言交易价格更便于具体识别和准确把握，减少了企业自由裁量，可以提高会计信息质量、降低审计风险，同时也必将增加会计信息的可比性；二是收入采用交易价格计量有利于企业收入核算与增值税销项税的计算保持一致，减轻企业会计税务处理负担和国家税务机关征税监管负担；三是将收入准则与建造合同准则合并增强了收入计量上的一致性，从而提高了收入核算的会计信息可比性，也一定程度上有利于发挥会计信息在资本市场中的决策有用性作用；四是提高会计信息的谨慎性，比如对合同资产计量的一些处理等采取了尽可能少计资产的相应处理等。总之，执行新收入准则必将产生更好的经济及政治后果。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第14号——收入[A].财会〔2017〕22号，2017.

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[5] 张俊民，吕学典.中级财务会计[M].北京：高等教育出版社，2012：284-305.endprint