企业成本核算框架优化探讨

王海洪

摘要：本文针对企业的成本核算工作进行探究。采用文献总结法、案例借鉴法，从企业成本核算流程和作用入手，指出成本核算框架中存在的不足，阐述了成本核算框架的优化对策，并结合典型案例进行分析。研究表明，新形势下，企业成本的构成更加复杂，只有优化成本核算框架、严格执行企业会计准则，才能提高成本管理效果，推动企业高质量发展。

关键词：企业；成本核算；研发；优化

成本核算是企业管理的一项重要内容，是对一定时期内生产经营发生的费用进行归集、汇总、核算后，计算出费用总额和每个产品的实际成本。一方面，它能评价成本的控制效果，另一方面，可为经营决策提供依据。企业会计工作的开展，要紧紧跟随时代发展步伐，满足企业的战略发展需求，不断进行理论创新和实践创新，从而增强综合竞争力。面对复杂多变的市场环境，企业的会计环境也在发生变化，现行的成本核算框架可能不再适用，必须进行优化，以下结合笔者实践进行探讨。

一、企业成本核算流程和作用

（一）成本核算流程

成本核算的一般流程是：第一步，审核生产费用支出，对不符合制度规定的费用及浪费、损失追究相关责任。第二步，确定成本项目，设置产品成本明细。第三步，汇总各项要素费用，编制要素费用分配表，按照不同用途计入生产成本明细账。第四步，分配综合费用，并计入产品成本明细账。第五步，根据要素费用、综合费用的分配情况，划分完工产品的成本与未完工产品的成本。第六步，计算产品的总成本与单位成本。

（二）成本核算的作用

在企业管理中，成本核算与预测、决策、控制密切相关。成本核算的作用主要包括三个方面：

1.为业务考核提供参考

面对激烈的市场竞争，企业在管理中必须对业务业绩进行考核。其中，业务质量是一个重要指标。简单来看，业务质量是产品成交价与计划成本价之间的差值。影响业务质量的因素很多，如果产品的实际成本失控，不能完全归咎于业务人员。通过成本核算工作，企业可提出明确的业务标准，引导活动顺利开展，从而降低风险，提升质量。

2.明确客户利润贡献度

客户利润贡献度是根据客户的成本和收入，基于完善的核算体系计算客户为企业带来的利润。企业进行成本核算，可发现不同客户对企业发展产生的利润额、利润率，根据核算结果帮助企业选择优质的客户，并提供优质的产品和服务，构建良好的合作伙伴关系，进一步增加企业的利润收益。

3.提高企业的经营效益

随着市场经济的不断发展，追求经济利益的最大化，是企业生存发展的基本目标。为此，企业要想在市场竞争中占据优势，就必须在保证质量的同时降低生产成本。通过成本核算，可增强各部门的成本意识，调动员工和管理者的积极性，及时识别业务风险并有效防控，推动企业健康发展，提高经济效益。

二、企业成本核算框架中存在的不足

（一）生产成本的核算范围窄

在核算材料、人工、制造三大费用时，前两者属于变动成本，后者部分属于固定成本，部分属于变动成本。成本核算主要关注毛利润，即销售收入与生产成本之间的差值，但现在更加注重产品的边际贡献，它是销售收入与变动成本的差值。这是由于边际贡献与固定成本相比，更有助于合理配置资源，确定合理的生产和销售规模，为成本控制打下基础。实际工作中，生产成本的核算范围较窄，不能真实反映变动成本。

1.变动成本资料难获得

财务人员开展核算工作时，应严格执行企业会计准则，其中的成本信息是固定生产的成本信息。要获得变动成本资料，需进行账外统计，增加了人员的工作量，另外数据不够准确，进而影响了变动成本的核算。

2.优势产品报价难确定

产品生产完成后，报价是一个关键环节。若报价过高，可能会失去客户的订单，若报价过低，又会增加亏损风险。因此，优势产品的报价，既要具有良好的性价比，又要保证企业自身的利润。缺少变动成本资料、产品报价难以确定，使报价成为一个高风险工作。

3.盈亏平衡点难计算

盈亏平衡点又被称为保本点、收益转折点，销售收入高于该点企业即可盈利，反之亏损。在预算管理背景下，确定盈亏平衡点非常重要，这是编制年度预算的参考指标。从会计角度看，盈亏平衡点销售额的计算方法，是固定成本总额与边际贡献率的比值，这两个要素的不确定性，导致盈亏平衡点难以计算。

（二）未真实反映固定成本

在会计体系中，期间费用包括财务、管理、销售等费用，整体来看，它与固定成本的特征类似。实际调查发现，不少企业将期间费用当作固定费用进行管理，可获得良好的效益。但是，一些特殊的生产费用如管理人员的薪酬、厂房折旧等，虽然具有固定成本的特征，但核算时没有被纳入期间费用。由此带来的问题主要有以下几方面：

1.虚减固定成本总额

一般情况下，固定成本与业务量之间没有相关性，这里的成本反映的是业务活动的支出情况。准确计量固定成本支出，是会计工作的一项重要内容，可降低固定成本总额，有助于减少业务量。然而，固定成本未被计入期间费用，会虚减固定成本总额，资源配置不当、业务量减少，影响企业决策的科学性。

2.产品真实成本模糊

一个产品的真实成本，应该反映出增量成本。在此背景下，产品成本包括固定生产费用，生产量会对产品的单价成本带来明显影响，这在会计工作中是不合理的。

3.全面预算管理受阻

如今，全面预算管理已经在企业内得以推广应用，它对规范业务流程、合理配置资源、开展绩效管理具有积极作用。但是，中高层管理者并非全是财会专业出身，对成本的认知存在偏差。

（三）研发费用没有被单独列出

过去，研发费用被纳入管理费用，未出现在利润表中。管理费用属于期间费用，具有固定成本的特征，但研发费用和企业的研发决策有关，具有变动成本的特征。可见，这两者具有明显区别，研发费用没有被单独列出带来的问题如下：

1.虚增固定成本总额

对企业而言，固定成本总额关系到企业的生死存亡，必须保证数据信息的真实性、准确性，不能被夸大、也不能被缩减。将研发费用纳入管理费用，导致固定成本总额虚增，会影响资源的合理配置，使企业作出错误的决策。

2.未反映出创新投入

新形势下，创新成为企业关注的焦点问题，增强创新力才能让企业获得竞争优势，在市场中站稳脚跟。根据会计准则，将研发费用归集在专门的会计科目中，但未在利润表中被单独列出，导致报告使用者不清楚研发投入情况，从而影响其判断。

三、企业成本核算框架的优化对策

（一）调整生产成本的核算范围

针对生产成本核算范围窄的问题，要对核算范围进行调整，为变动成本决策提供依据。具体操作上，就是在生产成本中剔除管理人员薪酬、厂房折旧等固定生产费用，只对变动成本进行核算。如此，生产成本和变动成本实现有机结合，财务会计与管理会计才能统一。

第一，将产品的制造费用计入产品成本，但不少费用属于期间费用，因此，这一做法不够合理。未来，应将属于变动成本的制造费用作为核算要点，详细划分后计入直接材料成本、直接人工成本。第二，产品物料清单中列出的材料均是产品生产的关键材料，因此，应将产品物料清单相关的成本耗费定义为直接材料，这有助于准确核算出产品在生产期间耗费的增量直接材料金额，可进一步提高成本核算的精准度。第三，计件工资总额与产品的产量之间具有正相关性。将计件工资定义为直接人工，有助于核算工作的开展，可以更好地反映出产品在生产期间，产生的增量人工耗费金额。

调整生产成本的核算范围后，可为管理决策提供更加精准的依据，有助于财务人员计算出盈亏平衡点，提高财务工作效率。此外，基于产品物料清单，企业的计件工资单价更加明确，有助于加强生产管控力度，进一步优化生产流程。

（二）明确生产领域的固定成本

针对未真实反映出固定成本这一问题，应明确生产领域的固定成本并将其单列，让管理者清楚固定成本来源。如此处理，一方面能明确掌握固定成本，它在企业固定成本总额中占比较大，会直接影响生产投资决策。核算后，如果发现生产固定成本的投入大、收益低，应调整生产策略，可采用委托加工方案；另一方面，有助于整合企业的管理资源。目前，企业在管理中，均建立了绩效考核体系，可结合预算方案对部门业绩进行评价。将生产费用单列并归集为期间费用，生产部门与其他部门就能统一考核体系，在提高考核效率的同时，降低管理成本。

（三）单独列出研发费用成本

研发费用管理是企业成本管理的重要组成部分，将研发费用成本单独列出，归集为研发领域的投入，有助于明确固定成本总额，让管理者了解研发投入情况，为相关决策提供数据支持。

第一，固定成本与研发成本具有显著差异，研发费用与企业的研发决策有关，一般情况下，研发项目难度越大，投入的费用越高。从管理费用中将研发费用剥离出来，能夯实固定成本总额，进一步提高会计信息质量。第二，研发投入还关系到企业的未来盈利能力，研发资金投入越大，企业在市场竞争中的优势越明显，未来发展越好。第三，国家和政府非常重视企业的创新工作，提供了政策、税收、补贴等优惠措施。单独列出研发费用成本，可提高企业对科研资金的管理水平和审计效率，充分发挥研发费用的价值。

四、典型案例分析

（一）企业发展现状

某传统能源企业，面对“双碳”目标和节能减排转型发展需求，在转型过程中，生产、经营与管理工作出现了许多新问题，尤其是成本控制，已成为所有部门的关注要点。为了加快转型速度、兼顾节能环保，优化成本核算框架势在必行。

（二）成本核算框架设计

结合该企业的发展现状，成本核算框架设计中，将社会责任成本、产品成本、作业成本三方面作为关键，形成协调发展的成本核算体系。

1.社会责任成本核算

企业发展不仅要获得经济利益，也要承担一定的社会责任。进行社会责任成本核算，可优化资源配置，提高资源利用率，减少污染，从而更好地实现节能减排的目标。在会计层面上，社会责任成本包括环境、安全、节能、税务、员工等要素，核算时通过分析与计量，规范披露社会责任成本信息，可为企业决策提供支持。

2.产品成本核算

该企业的产品主要是煤炭，在产品成本核算上，应重点开展以下工作：一是在原煤、选煤、洗煤业务的基础上，随着配煤业务增加，开展相应的配煤成本核算工作，以提高会计信息的完整性。二是成本核算过程中，应进一步明确核算范围、规范核算方法，涉及资源费、安全生产费、环境治理费、设备维修费等，采用统一的核算标准。三是以矿业权资产确认与折耗为代表，此类具有争议的费用支出，应采取规范化的处理办法。

3.作业成本核算

传统能源产品的质量，是由先天地质条件决定的，因此，企业可采用低成本战略提高市场竞争力。在此过程中，对作业成本进行核算，就是对增值作业、非增值作业分类管理，以关键的增值作业为对象，实现作业共享、优化价值链，降低作业成本。在具体操作上，主要是对井下生产活动的成本进行核算，涉及采掘、机电、通风、运输、机修等内容，促使作业成本与产品成本的核算资料有机衔接。

（三）成本核算一体化方案

1.核算目标

通过优化成本核算框架，该企业提出成本核算一体化方案，其目标有两个：一是通过核算工作，获得社会责任成本、产品成本、作业成本等资料信息，为管理部门、宏观经济管理部门的工作提供依据。二是通过核算工作，转变传统的核算理念，实现社会责任成本、产品成本和作业成本资料的共享，达到降本增效的目标。

2.核算步骤

基于成本核算一体化目标，成本核算工作步骤如下：第一步，建立产品成本核算系统，对各部门的不可控成本进行核算。第二步，建立作业成本核算系统，对各部门的可控成本进行核算。第三步，利用计量模型和数学方法，测算生产过程中的隐性社会责任成本，根据测算结果进行会计核算。第四步，根据作业成本核算系统中的可控成本核算结果，按照项目类型汇总，结转到产品成本的可控成本部分。第五步，汇总可控成本与不可控成本，得到产品的总成本。第六步，在产品的成本核算结果中，分离出显性社会责任成本，汇总后结转到社会责任成本核算体系。第七步，汇总显性与隐性的社会责任成本，就是企业承担的社会责任总成本。

五、结束语

综上所述，新形势下市场竞争愈加激烈，企业在经营发展过程中，对成本管理工作提出了更高的需求。结合企业发展现状和未来战略需求，对成本核算框架进行优化，调整核算范围，创新核算方法，才能增强成本控制能力，为经营决策提供科学依据，助力企业健康可持续发展。

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