企业PPP项目涉税风险及其防范探讨

摘要：随着PPP模式的广泛应用，如何推动PPP项目规范运行成为新的热点话题。目前，企业对PPP项目适用税收政策的理解存在差异，涉税风险愈加凸显。本文通过探讨PPP项目前期、建设期、运营期、移交期等不同阶段的典型涉税风险，从加强税务政策理论学习，强化专业人才队伍建设，深化合同条款税务筹划，规范业务模式与流程，增进税企交流互动等方面提升企业税务风险管控能力，促进企业长远稳定发展。

关键词：PPP项目；涉税风险；防范

一、PPP模式概述

PPP模式是指政府部门和社会资本合作（企业）为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作模式。在合作过程中，政府部门和企业通过签订PPP项目合同，达成一定的约定，政府部门立足职能管理职责，负责项目的定价、监管、评估考核，企业充分发挥专业优势，负责项目的投融资、建设、运营管理等具体运作。从政府部门的角度来看，PPP模式可以拓宽融资渠道，实现多元化融资，缓解财政资金压力，提高公共产品和服务的质量和运营管理水平，提升履职能力。对于企业来说，基于政府部门的公信力，PPP项目投资风险较低，投资回报率稳定，收入规模和投资收益均较为可观，优势明显。由此可见，PPP模式是一种合作共赢的公共治理模式。但PPP项目收益率稳定的特性决定了企业不能承担过高的风险，因此，识别PPP项目存在的主要涉税风险，并适时进行有效的风险管控成为PPP项目财务管理中不可忽视的工作内容。

二、PPP项目主要涉税风险

PPP项目合作周期长，税收问题覆盖PPP项目包括项目前期、建设期、运营期和移交等各个阶段，且交易结构复杂，运营方式多样，涉及多个税种。

（一）项目前期主要涉税风险

1.前期费用无规范增值税专用发票涉税风险

在项目前期阶段，PPP项目前期费用和土地拆迁费等费用可能已经开支，并由地方财政资金垫付，开具票据。在这种情况下，如果将该类已开支费用计入总投资额，政府部门为项目企业开具财政性收据，此部分费用无法进行进项税抵扣和企业所得税税前扣除，无形中加重了企业的税费负担，而在投标前整体测算时，如果没有专业性强的财务人员参与其中，则很可能会忽略由此带来的税费影响。

2.PPP合同印花税涉税风险

一般而言，政府部门与企业作为合同双方签订PPP项目合同，对项目实施内容进行框架性约定，包含PPP项目建造、融资、运营、移交、绩效考核等多个方面，无法划分为某种特定类型的合同。针对PPP项目合同是否属于印花税应税凭证，以及按照何种类型的应税凭证来缴纳印花税存在较大的争议。从税务机关的立场出发，印花税是地方税，属于地方财政的固定预算收入，其税源颇受地方政府部门关注。PPP项目合同系经过政府部门招标采购后签订，中标通知书上载明有中标估算金额，涉税金额大，大多按照建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同要求缴纳印花税。而从企业的角度来看，印花税法采用的是正列举法，对列明的税目按照规定税率征收印花税，PPP项目合同系根据《财政部关于印发<政府部门和社会资本合作模式操作指南（试行）>的通知》（财金

〔2014〕113号）文件要求签订的框架协议，基于PPP项目合同的框架性约定，企业在项目实施阶段还将与承包方、融资方、运营商等多方针对具体的履约事项签订合同，并依法缴纳印花税，再针对PPP项目合同缴纳印花税则明显存在双重征税。单纯从PPP项目合同来看，其不具有合同法规定的建筑工程承包、勘察设计合同等合同要件，不属于建筑工程承包、勘察设计合同范畴，不属于印花税法所列举的应税凭证。显然，PPP项目合同涉及金额巨大，印花税无疑将给处于项目初期暂无项目收入的企业带来沉重的资金压力和财务负担，而关于印花税缴纳的税企争议可能导致企业在PPP项目合同签订时未缴纳印花税，而在项目实施过程中被税务机关要求缴纳印花税并加收滞纳金，从而进一步增加企业的税务成本。

（二）项目建设期主要涉税风险

1.项目融资带来的涉税风险

PPP项目在建设期资金需求量非常大，需要有持续稳定的资金投入，而收益在较长的运营期才得以实现，故而大部分资金需通过融资来解决。为提高资信水平，争取较优惠的贷款利率，降低融资成本，同时考虑金融机构的信贷管理要求等，企业可能采取由集团公司与金融机构整体签约，再分步发放并拨付具体实施项目的公司使用，导致母子公司之间出现关联借款，这就需要满足关联债资比例不超过2∶1的规定，否则将引起税务风险。税务机关可能要求在整体借款合同签订时对该借款合同缴纳印花税，对母公司的利息收入缴纳增值税，对利息支出税前扣除的税务合理性产生质疑，增加企业的税务沟通成本。

2.项目建造带来的涉税风险

项目建造的涉税风险主要体现在增值税专用发票进项税抵扣事项上。首先，如果建安工程费及其他项目建造开支相关合同中未明确约定计税方式和所提供发票的税率，后期可能收到简易计税方式下税率为3%的增值税专用发票，这将导致进项税额缩水，企业税负增加。其次，项目建造工期长，产生的大量进项税，需待运营期项目产生销项税额后才能逐步抵扣。如果未将收到的发票及时认证，会形成大量滞留票，不利于税务机关进行发票的统筹比对，可能面临需报送相关说明和佐证资料等事宜。

（三）项目运营期主要涉税风险点

项目运营期的涉税风险主要是增值税。由于PPP项目的公益性，大多数PPP项目的回报机制均在项目总建设成本的基础上获得一定的收益率，按照使用者付费和可行性缺口补助或政府部门付费在全生命周期付费。其中，使用者付费属于市场行为，一般争议不大，但可行性缺口补助或政府部门付费很难界定其性质。首先，在是否属于增值税应税范围产生的争议方面，根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》的规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。PPP企业可能基于此政策，对可行性缺口补助收入作为不征税处理，而税务机关可能并不认同这一处理方式。其次，在该收入适用的增值税税目和税率的确定上，PPP企业可能将政府部门补助收入界定为企业整合项目建造、运营而提供综合商务辅助服务取得相应回报，适用现代服务业缴纳6%增值税，但在实际工作中各税务机关执行口径各不相同。有的税务机关认同按照现代服务业征收6%的增值税，有的税务机关却把PPP项目归类为建造服务，要求按照9%征收增值税，如果其中涉及不能区分的设备采购及安装，则可能对整个项目从高按照13%征税。

（四）项目移交阶段主要涉税风险点

PPP项目运营期结束后，企业需按照PPP项目合同的约定向政府部门或其指定的接收人移交项目相关资产和权利，而如果双方在签订PPP项目合同时未约定为“无偿移交”，移交前项目立项主体为企业，且土地等资产权证均在企业名下，税务机关可能认定企业拥有资产所有权，要求其按照视同销售缴纳增值税和所得税。

三、PPP项目涉税风险防范建议

面对复杂多样的涉税风险，企业采取有力措施进行涉税风险防控势在必行。

（一）加强税务政策理论学习

PPP项目具有一定的创新性和独特性。但PPP项目的税务处理主要依赖对普适性税收政策的把握和有效运用。而且PPP项目存续周期长，涉税问题种类繁多，在长达20～30年的合作期间内，税收政策难免会有更新变化。而有效的税务风险管理需建立在企业对税收政策充分了解和合理运用上，因此，财务人员必须了解最新前沿政策，扩充税收知识储备，增强对政策的理解和运用，是企业适应税收政策的频繁变动，避免增加不必要的税收成本的必由之路。

（二）强化专业人才队伍建设

在PPP项目的不同阶段，涉税风险的重难点不尽相同，企业规避各环节涉税风险，离不开专业能力强、综合素质高的税务风险管理人才的参与。PPP项目税务风险管控的关键并不是企业纳税申报环节，而是贯穿于PPP项目整个生命周期。这要求涉税工作人员既要具备丰富的税收政策知识储备，深厚的税务筹划能力，敏锐的风险管理思维，又要熟悉PPP项目运作的整体流程。因此，企业可采取向外引才，对内育才等手段，立足本实际情况，强化专业人才队伍建设。具体而言，对外可以引进精通税收政策和实务的高素质行业领军人才来开展税务管理工作，发挥高端人才的引领和传帮带效应，搭建优秀的企业人才梯队，培育切合企业实际的税控管理团队；对内积极组织PPP项目相关税收政策培训和业务流程培训，通过设置培训全勤奖励、报销专业资质证书考试费用等激励措施来调动员工业余自主学习和培训的积极性。

（三）深化合同条款税务筹划

PPP合同详细约定了政府部门和企业的权利与义务、项目交易结构、风险分配机制等重要内容，在后续执行过程中，双方以此作为主张权利、履行义务的依据，合同条款需结合项目实际情况，权衡合同双方的风险承受度，对利益和风险分配进行细致且明确的规定。因此，在投标前企业应充分掌握国家和地方税收政策，深化项目投标测算论证，把财务测算做深做细，通盘考虑项目各阶段的情况，科学合理地精准测算不同的合同签订主体、合同金额是否含税、土地划拨方式等造成的税费影响，并对未来可能的税收变动做出敏感性分析。在此基础上，逐一审查PPP合同条约存在的潜在税务风险，以避免因合同条款模糊造成税负增加。鉴于土地、房产等相关的土地使用税、房产税等税费一般以证书权属人为纳税主体，在磋商谈判中，企业应争取在合同中明确项目用地采取政府部门划拨方式，并将相关权证办理在政府部门名下，如确需办理在企业名下，则应向政府部门明确指出对应产生的税费负担，要求增加补偿安排；明确项目移交方式为无偿移交，避免后期被认定存在缴纳增值税和土地增值税的纳税义务；针对PPP项目中不同的服务内容存在的增值税税率差异的内容，应在合同中作出明确的区分，为会计处理分开核算奠定基础，避免因核算不清从高计税的情况出现。

针对借款合同，应首先签订框架协议，从整体考虑，获得最优惠的利率，再根据实际贷款需求分批签订具体金额的借款合同，因而可以适用先按照5元印花税贴花，再按照以后结算的实际金额补计，进而将印花税的纳税时点推迟至实际使用贷款时，有效缓解项目初期的资金压力。针对建造合同，应选择具备合格资质的供应商，约定采用增值税一般计税模式，确保足额取得增值税进项税发票。

（四）规范业务模式与流程

合理的合同条款税务筹划需要通过规范的业务模式与流程实现协调运转，企业应针对合同约定的细节造成的税务处理的差异点，运用规范业务模式与流程，实现合理纳税的策划效果。对于存在集团统借统还的情形，应严格落实统一一级调拨，合理确定关联借款利率，严格控制关联债资比例，保障往来交易资金流真实性，确保合同流、发票流、资金流一致，以佐证该业务系出于合理商业目的和客观商业事实，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，符合独立交易原则，利息费用可在企业所得税税前扣除。针对增值税税率不同的PPP项目业务，应准确区分，分开核算，避免从高适用税率。此外，企业还应做好增值税进项税管理，做到增值税专用发票应取尽取、应抵尽抵，符合增值税增量留抵退税条件的，应及时与主管税务机关沟通，尽快办理退税，以享受国家政策红利，节约资金成本。

（五）增进与税务机关的交流互动

在通常情况下，财务人员往往害怕与税务人员对接，顾虑过于频繁的税企交流会暴露出企业涉税问题，但在功能强大的金税四期系统面前，企业的涉税问题将无处遁形，与其一味消极逃避，不如转变思维，主动出击，积极拓宽税企沟通渠道，增进双方互动交流，构建良好的税企关系。一方面，通过与税务机关专业人员探讨税收政策，企业可以了解税务机关针对某一具体问题的税务处理方法和意见，避免在税收征管过程中因双方对税收政策的理解差异而增加税务风险；另一方面，企业定期与不定期咨询税务疑难问题，逐步建立税务机关对企业的信任，可向税务机关充分反馈PPP项目实施过程中的税务疑难点，使其了解PPP项目中存在的双重征税以及资产权属界定模糊等带来的较重的税务负担问题，促使其出台专门的PPP项目税收政策，同时为企业未来快速解决税务疑难问题做好铺垫。

四、结语

综上所述，PPP项目涉税风险存在诸多涉及PPP合同约定的关键点和税务机关自由裁量的灵活处理空间。因此，在PPP项目前期企业应带着税务思维，做好事先筹划工作，鼓励财务人员积极参与，提前做好精准测算，为协商谈判提供有效的数据支撑，合理确定合同条款，为业务模式定好理论基调；在项目执行阶段，企业应广聚人才、理顺流程、勤于沟通，了解税务机关对政策的解读和出发点，寻找涉税争议的平衡点，做好涉税风险防控，做到依法纳税，合规合理节税，切实保障自身利益，实现PPP项目平稳运行和企业长远健康发展。

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作者简介：成敏（1987），女，湖南省娄底市人，硕士，会计师，研究方向为企业财务管理。