论破产清算会计要素重构

张明福

摘 要：和持续经营背景中的会计要素不一样的是，破产清算包含的会计要素特征更加明显。这篇文章第一步列举了现阶段破产清算会计要素中所包含的缺陷：受到破产法相关理念的消极影响以及与持续经营会计理论思想的消极阻碍。然后进一步分析了破产清算背景下会计要素的重构：需要对清算资产、清算负债、会计要素进行相应的设置，对清算净损益会计要素进行科学合理的设置。

关键词：破产清算；会计要素；清算资产；清算负债；清算净损益

会计要素是对会计对象所做的基本分类，是会计核算对象的具体化，是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位，是基本理论研究当中的重中之重。会计要素是指会计对象是由哪些部分构成的，按照交易或事项的经济特征所做的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所做的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，也是构成会计报表的基本要素。会计要素分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素中国《企业会计准则》将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。对于会计方法研究来说，是其重要开端，也是不可忽视且必不可少的一部分。近年来，由于我国经济和科技的飞速发展，市场经济日益繁荣，导致越来越多的企业出现破产清算的状况，进而使得破产清算背景当中的会计要素分析研究也得到了更多的重视，但是因为破产经济这一情形抽象繁杂，制作准备不全面，有关破产清算背景当中会计要素的研究寥寥无几，同时还拥有众多缺陷。因此，这篇文章要对现存的问题进行分析，考究重构破产清算背景当中的会计要素体系。

一、目前破产清算会计要素研究中拥有的缺陷

（一）受破产法思想的消极影响

经分析和研究可以看出，通常情况下的常规操作是直接把破产财产和债权债务等相关法律，笼统地运用成了破产清算背景中会计要素的含义。众所周知，会计学和法学是完全不一样的两门学科，正是因为不一样，会计的相关含义和法律的相关含义才会各不相同，因此，目的和结果也不一样。如果将会计学粗暴地进行运用法律概念，会出现以下几点问题：第一，会计要素没有一个明确的产业含义。会计要素在国外通常被称为财务报表要素，其目的在于能够对经济业务来进行确认、记录，从而形成财务报表，以帮助信息使用者改善决策。所以它的概念一定要具有十分明确的准确性。就像会计上的资产含义是绝对严谨的，但是法律的财产含义相对来说就比较宽泛。所以，一定不可以把法律上的财产含义直接完全等同于会计上的资产概念。第二，不符合会计主体假设。破产债权和破产债务是完全相反的两个概念，在破产清算企业会计主体当中，容易将破产债务与破产债权这两个概念产生混同。从法院和享有债权人权利的一方视角来说，这样的行为会不符合会计主体假设，同时也会使得破产清算单位自身的债权债务难以被分清。第三，反映和监督机制不完善。破产财产以及破产债权无法涵盖企业的一切财产。破产财产通常情况下只是企业破产进行清算过程中的一个环节的财产，而清算财产则涵盖的内容比较多，其中包含与担保财产有关的非破产财产，并且破产债权和破产债务也不是企业破产清算债务的全部，清算债权债务也涵盖与担保债务有关的非破产债权债务。同时还有照搬破产法逻辑思路这一现象，毋庸置疑，破产清算会计理论的形成，一定要通过破产法为指引。法律当中的破产财产本身就不符合大众逻辑，和破产法对破产财产的定义不完全相同。相当一部分会计学者都会照搬破产法的逻辑思路通过破产资产来分析破产财产，就会使得逻辑不自洽，互相之间产生矛盾。

（二）受持续经营会计理论思想的消极影响

这方面的影响重点集中于笼统地运用持续经营会计要素的构建方式。例如，持续经营会计中主要包含六个相应的会计要素。而破产清算会计也分为了六大会计要素，唯一不一样的是在本身的会计要素上加了清算两个字，有的更加肆无忌惮，直接笼统地进行生搬硬套，这样的情况产生的不足是的的确确存在的。第一，把资产负债会计要素完全进行生搬硬套，使得企业破产清算过程当中活动的特征受到冷落。同时也使得无法区分持续经营和非持续经营当中资产负债要素两个概念的不同之处。第二，将所有者权益会计要素毫无疑问完全进行保留会产生这样的问题：缺乏相应的实用性和法律事实不适用。在持续经营背景当中，企业的投资者事实上完全相当于企业的所有者。所有者的权益也是会被专门用来核算权益的，但是在破产清算这样的背景当中，在企业资不抵债后，进入破产环节，清算组就会直接对企业进行监管，投资者们在这一环节当中将没有任何的控制权。这一期间内，倘若依旧将投资者当作企业的所有者，很明显是极其不合适的。同时，通常情况下即将破产的公司，事实上早就已经面临资不抵债的情况，如果依旧持续维持所有者权益会计要素，就会导致有些所有者权益产生负数这样的情况发生。然而，依照公司法等法律法规来看，有限责任公司的投资者在公司破产后进行承担债务的时候通常都是以投资金额封顶来进行核算的，如果使得投资者们的权益为负数，这很大程度地违背了公司法的目的，并且也阻礙了体现企业会计核算的最真实情况。当一个企业已经面临资不抵债状况的时候，倘若依旧对所有者权益会计要素进行保留，使得收益持续增加，就会产生出似乎是投资者权益增加这样的情况发生。然而事实上，收益增加只能是债权人权益增加，与投资者的关联不大。同时，当费用损失的情况出现的时候，也会产生出相似的相应的投资者权益要减少的不良错觉，实际情况则是费用损失发生时取得债权人权益产生减少。所以保留所有者权益会计要素会导致投资者权益面向社会时似乎时增时减，这对于投资者来说是极为不公平的，并且也妨碍了反映破产清算企业会计核算的真实性。与此同时，会计要素的不必要也会越来越多。会计要素是对会计对象更为相对具体的分类，这样的分类方式相对来说比较笼统，当然，也不能够进行细分，倘若对所有者权益会计要素进行直接保留，就会使得清算受益等得以增加，使得会计要素的不必要产生增多，从而增加会计工作者们的工作负荷。第三，对清算收入和相应的支出，以及损益会计要素进行设置，有利于产生清算收入和清算支出当中的占比情况。通常情况下清算损益是通过清算收入和清算支出而得来的。然而，实际情况却是清算收入和清算支出在破产清算企业当中没有直接的利害关系，所以当然也就不存在占比关系。

二、破产清算条件下会计要素重构

（一）必须设置清算资产、清算负债会计要素

一个企业破产后，需要通过清算组来进行相应的操作，而清算组操作的关键就是必须把公司可以完成偿债的资产和必须即将进行偿还的债务进行准确区分，所以必须设置相应的清算资产和清算负债会计要素。清算资产重点可以被理解为破产企业通常情况下持有的一切大大小小的资产。在公司破产宣告进行的过程当中，清算时的资产数量与现有企业相同。清算资产应按其性质和特征分类，包括不按破产程序分摊的资产、其他资产和破产资产。不受破产程序影响的资产主要是按优惠次序分配的，不经过破产程序，包括有担保的资产和返回的资产。而其他資产重点则讲的是，根据破产程序无法进行分配的资产，涵盖其他专用资产和完全没有变现能力去清偿债务的资产。在持续经营的背景当中，其重点还是专门指企业的资产。然而对于破产清算这样的背景当中来说，因为无法进行清偿其他的债权债务，因此，应该看作是清算损失。资不抵债的资产主要是破产企业按照破产程序按顺序分配的资产的负债，如果还有剩余，则分配给企业的投资者。资不抵债的资产数量等于被处置的资产数量，减去没有按照破产程序优先级分配的资产，以及其他资产。债务清算，首先是指破产企业的全部债务。在宣告破产过程中，企业在破产清算背景下的企业债务水平与长期经营中的企业负债水平相同。债务清算应以非破产程序优先考虑的义务、其他义务和破产义务为特征。未按照破产程序的优先次序支付的债务主要集中于资不抵债的企业，这些企业的债务不应通过包括有担保债务等的破产程序生效，而其他债务则涉及破产程序中的破产。其他负债在持续经营背景当中是指公司的负债，然而在破产清算背景当中，因为不会使得企业现金进行流出，以及其他经济利益也不会产生降低，因此必须变换为清算收益。破产义务主要指的是按照破产程序偿还的债务。根据破产法的补偿和保护程度，破产法可分为优先破产法和一般破产法，破产债务按资产损失的顺序偿还，在偿还破产义务后，下列破产义务可按第一次序偿还，如果破产资产不能按照同样的顺序偿还破产债务，相应的份额就会得到偿还。

（二）必须设置清算净损益会计要素

破产清算企业在对清算资产和清算负债进行一定的严格区分之后，就会将清算资产来进行变卖，从而用来清偿债务。第一，清算资产在进行变现的时候能够产生变现收益或者变现损失，同时也要进行支付部分费用。第二，是债权人共同的利益，通过法院同意，破产公司就能够起死回生，就可以持续进行经营，这就会形成后来的不同收益和不同损失。同时，投资者在进行破产清算的企业中也拥有相对的权益。针对这部分收益损失费用，基于建立净利润和亏损会计要素计算的综合经营的可能性。根据清算洁净会计要素的设置，一方可以充分反映企业清盘人的到达和损失，并进行监控，另一方可以按照清算会计要素的到达和损失反映投资者的权益，从企业清算的净到达和损失中，为他和债权人进行监控，如果清算净到达和损失不为负，那么清算洁净会计要素的到达和损失投资者的净利润，如果损失较小，而亏损净利润为负，则净利润的清算意味着债权人利益的减少。能够清算干净的即使到达和损失能够被视为清算人企业的清算结果，然而清算干净和企业到达和损失管理从结果本身是不一样的，继续快速过去，企业管理结果绝对属于投资者情况下，投资者利益与企业债权人没有关系，但在计算清算亏损和亏损的情况下应决定将扣除多少，如果亏损净利润较大，而不是较小，投资者就会有相应的计算结果。由此可见，净利润的清算改变了投资者的权益，如果亏损净利润相对较小且为负，则投资者丧失了权益，而亏损净利润的清算则是债权人相应权益的减少。

结束语

综合以上所述可以得知，在这些会计要素中，清算净利润和亏损对于在确定清算收入、清算损失、清算成本和股权时考虑清算企业具有非常积极的意义。破产清算企业的统计可以通过适当的会计元素完成。因此，对企业破产清算活动的统计和控制的同时，这也可能允许清算小组节省资金，减少清算成本。

参考文献：

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