现金流量信息对传统会计核算基础的冲击

袁莺

（无锡城市职业技术学院，江苏 无锡 214045）

1 引言

会计核算和会计监督是传统会计的两大基本职能，核算与监督两大职能似乎已成为当下会计人员的重要职能，但随着“大智移云物区”时代的到来，新型的技术不仅对传统会计提出了更高的挑战与要求，其实质也是对传统的会计信息提出了特殊的要求与追求目标。会计的职能是基于过去，预测未来，二者同样重要，不可偏颇。会计信息应该为利益相关者提供尽可能多的信息元素，以利于其作出未来决策，这一点已成为当前会计从业者的共识。从会计核算与会计监督衍生至会计预测、会计决策、会计分析与会计评价等职能。会计人员提供的会计信息不仅要具有反映过去的功能，还要具有评价现在和预测未来的功能，以满足企业在不同时间点的分析需求，从而更好地对未来进行预测和应对。从过去推测未来，这已经成为当前会计行业必须做到的事情，并且必须做好的工作。由于未来的不确定性和不可控性，企业希望不断完善现有的会计信息，以满足企业不断发展的会计信息需求。

从会计职能到会计信息元素的提供，再到会计要素的分类，传统的会计是基于六要素作出的评价与考核，会计六要素构成了会计的理论框架与支柱。在这一框架的指引下，会计人员做得最多的是细化要素，形成会计科目，而后完成记账、算账、报账、报告与报表的生成。目前，绝大部分会计信息使用者得到的是基于静态要素提供的财务状况信息与基于动态要素提供的财务成果信息。但从中阅读得到的信息并不能很好地为我们所用，甚至对于未来的经营活动也不能起到正确的认识作用。究其原因，包括企业在内的越来越多的会计信息使用者越来越重视现金流量信息，现金流量信息的提供在理论和实践上趋于弱化。在传统的会计课程中，以权责发生制为基础提供的信息是立论之本、立书根基。而在管理会计的课程体系中，收付实现制的理念才会得到凸显。这让学习者对会计学科体系产生疑问，即会计是为企业的利益相关者提供对决策有用的信息，为何会计人员不能在传统的财务会计体系中加入现金流量信息？随着与国际会计准则的接轨，传统的财务会计知识体系越来越多地吸收了对决策有用的信息理论，虽然基础概念、会计原则等基础会计理论体系没有相应改变，但是在会计核算中已经引入了更多对决策有用的信息。

传统的会计考评体制重视以权责发生制（Accrual Accounting）为基础编制的资产负债表和利润表，忽视以收付实现制（Cash Basis）为基础编制的现金流量表。在传统的财务指标分析体系中，指标数值的采用以资产负债表和利润表数据为主，涉及的现金流量信息少之又少。从课程体系设置的比重可知，现行专业教育，无论是中职、高职，还是本科，都把权责发生制下的知识作为学习的主要内容，在进行财务判断时，极易发现根据财务会计理论体系得出的结论往往与真实数据大相径庭，而如果引入管理会计理论体系的判断，则会使信息决策更加真实有效。现金流量反映的是企业真实的自我造血功能是否健全完善，后续的经营是否需要依赖他人，只有具备充足的经营活动所需的现金流量，才能合理有效地进行经营周转，实现良性循环。

对于什么是现金流量，这一概念并非会计学中的概念，而是管理学中的一个基础概念，是指企业在特定会计期间内根据收付实现制原则，通过一定经济活动（如经营活动、投资活动、筹资活动和非经常性项目）而产生的现金流入、现金流出及其总量情况的总称。

自由现金流量（Free Cash Flow）的概念是由美国西北大学拉巴波特、哈佛大学詹森等学者于20 世纪80年代提出的，属于经济学新概念。1986年，股东价值分析的概念被广泛提出和使用。由此，现金流量的概念逐步走进人们的视野。随着众多企业因报表的粉饰而破产，导致了财务报表权威性的削弱。此时，产生的自由现金流量作为一种企业价值评估的新概念、理论、方法和体系，为确保财务信息的真实性注入了新的活力与动力。

当全球经济危机对世界经济运行造成了极大的“后坐力”之后，郎咸平提出了“高现金流”的观点，即只有减少负债、减少投资，保持足够充盈的现金流量，才能保持企业的生命力。在这一观点被广泛认同的同时，我们就不得不面临一个问题，即传统会计体系的建立规则已然受到了冲击。传统体制下的计算成果是否值得我们信任？我们应该信任什么？我们应该着眼于对过去事件的客观评价还是对未来的预估结果的当期推测？我们究竟需要怎样的会计信息？

对于财务报表的目标究竟是什么，美国注册会计师协会（AICPA）认为，财务报表的目标是向现有或潜在投资者、债权人提供企业现实的现金流量的金额，同时，这昭示了企业运行中潜在的不确定性信息以及与决策相关的有效信息。

国际财务报告准则（IFRS）提出了通用财务报表的目标，即向现有和潜在投资者、债权人提供相关报告主体的财务信息，以期利于报表使用者对信息提供方作出相关决策。

会计的决策有用性目标不能根据权责发生制体现，以权责发生制为基础确认的会计要素在理论上有着先天的缺陷与弊端，呈现的信息易对利益相关者产生误导，以收付实现制为理论基础的现金流量信息能够改变这一现象，从而提升会计信息的有效性与成熟度。

2 会计信息着眼点的流派对比

会计定义中强调的是对过去交易事项和经济业务进行反映，所以传统会计体系也主要建立在事后反映职能上，利用会计语言反映的会计信息，其首要原则应立足于客观性。真实有效地反映已经发生的会计信息资料被视为会计的“生命”。那未来是否也如过去一般有着相同的经济环境、相同的经营情况与相同的市场信息？过去与现在会计所记载的信息究竟是不是一成不变？会计信息是否应忠诚于单一经济模式？以上问题的答案是否定的，随着经济共同体的出现，世界经济大一统格局已然出现，我们无法预测自己，更何谈预测全球大环境？这是客观事实，但并不意味着要“听天由命，听之任之”，我们应该寻求这一大环境中的统一性与规律性。

西方会计理论结构中的起点理论即会计目标理论。其中，众所周知的两大重要学派分立至今，即决策有用学派和经管责任学派，二者在不同时代均产生了积极作用。

以Anthony、Spruse 等学者为代表的决策有用学派，产生在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下。决策有用学派认为，在完全市场条件下，投资者进行投资决策需要有大量可靠且相关的财务信息，需要在项目分析后作出决策。过去、现在、未来这3 个时间维度的信息均会影响会计决策。因而在决策有用学派中倡导多种计量属性并存的会计模式（如历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量）。

以Ijiri、Parlock 等学者为代表的经管责任学派认为，会计人员相对独立，经营者与资源拥有者之间仅存在受托与委托的关系。会计人员可依靠会计准则进行职业判断，偏向于强化对过去信息的反映。因此，该学派强调过去信息对未来决策的影响，强调历史成本计量属性。

显然，在进行上述对比分析后，本文倾向于采用决策有用学派的观点进行会计核算与监督，以确保提供的会计信息能够真正发挥相应的指导说明作用。

3 现金流量信息的核心概念

决策有用性是现代会计存在的基本前提，在会计活动中通过对经济活动进行确认、计量记录和报告，通过资产负债表、利润表以及现金流量表向报表使用者传递企业财务状况、财务成果以及现金流量等传统会计信息，诚然，会计人员如果不能为使用者提供对决策有用的信息就失去了存在的意义与自身的责任。

在资本市场日益完善的今天，信息的双向选择显得重要而迫切。在两权分离的今天，众多投资者获取财务信息的渠道是多样而丰富的。资本市场存在着大量的潜在投资者，只有基于丰富而全面的财务信息，才能对过去有客观的反映、对现在有真实的计量、对未来有趋势性的分析，进而满足投资者日益增长的信息需求。我国于20 世纪90年代末期引入了现金流量表，这不仅与经济发展相适应，更与信息使用者需求相匹配。

资产负债表、利润表所提供的信息均是基于权责发生制观点的产物，在随后的经济发展中，企业越来越意识到现金流量信息的重要性，纯粹地“沉浸”于对过去信息的客观反映，忽视了现金流这一企业生命源动力的话，势必引起实际资金链的断裂。

以权责发生制为基础确认的会计要素、会计原则、会计利润在理论上有根本的缺陷，易被人为操纵，以期达到不同的目的，无法从根本上实现决策有用性目标。以收付实现制为基础的现金流量，以收到现金时确认收入、支出现金时确认费用，减少了会计人员主观判断的随意性，提供的会计信息更为可靠有效。

4 案例分析

目前，在会计实务中引入现金流量信息，旨在校正权责发生制产生的弊端，但与此同时，这也对会计体系的设立提出了新的挑战。

在目前的会计实务中，许多会计科目的运用均已加入现金流量的概念，如摊余成本、未确认融资费用、未实现融资收益等，其中，典型的融合代表为分期付款、分期收款的融资模式。在现行会计科目表中，未确认融资费用、未实现融资收益这两大科目，充分显示了现金流量概念对传统会计核算基础产生的影响。

下文以常见会计实务中现金流量信息的运用为例，阐述收付实现制下的现金流量与权责发生制下的业务的融合。

4.1 未确认融资费用（Unrecognized Finance Fees）

2018年1月1日，宏达股份有限公司与飞腾股份有限公司签订了一份设备购货合同。宏达股份有限公司从飞腾股份有限公司购入了一台需要安装的特大型设备。合同约定的付款方式为：宏达股份有限公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款总计9 000 万元（不考虑增值税），在2018-2022年这5年内每半年支付900 万元，每年的付款日期分别为当年度6月30日和12月31日。假定宏达股份有限公司适用的6 个月折现率为10%。

①基于权责发生制理论下的旧会计准则：设备入账价值为9 000 万元。

②基于现金流量信息下的新会计准则：设备入账价值为55 301 400 元。

购买价款的现值为：

9 000 000×（P/A，10%，10）=55 301 400 元

其中，P 代表现值；A 代表年金。

借：在建工程——某设备 55 301 400

未确认融资费用 34 698 600

贷：长期应付款 90 000 000

4.2 未实现融资收益（Unrealized Financing Income）

2022年1月1日，弘毅股份有限公司与江南股份有限公司签订了一份设备购货合同。弘毅股份有限公司向江南股份有限公司购入流水线一条。合同约定的付款方式为：销售商品采用分期收款方式。该设备价款总计10 000 万元（不考虑增值税），在2022-2027年这5年内每半年支付100 万元，每年的付款日期分别为当年度6月30日和12月31日。假定弘毅股份有限公司适用的6 个月折现率为10%。

①基于权责发生制理论下的旧会计准则：设备销售款为10 000 万元。

②基于现金流量信息下的新会计准则：设备销售款为61 446 000 元。

销售价款的现值为：

10 000 000×（P/A，10%，10）=61 446 000 元

其中，P 代表现值；A 代表年金。

借：长期应收款 10 000 000

贷：主营业务收入——某设备 61 446 000

未实现融资收益 51 446 000

分期收、付款业务具有融资性质，其实质是销售企业提供的免息信贷，此时，交易物品的入账价格必须考虑不同时期现金流量对当期业务的影响。

5 结论

在权责发生制下，没有实际收到或付出现金流时，按确认标准也可以计入企业盈余，为会计盈余提供了可操控的空间。尤其是当资产减值概念在会计业务处理中应用之后，为企业调控利润、误导投资者提供了一个更为“华丽”的借口。

当市场上出现越来越多账面盈余丰厚，而实则现金周转不灵的企业之后，整个市场都意识到了对会计信息的判断，不能仅仅依靠权责发生制提供的盈余指标，更需要引入收付实现制基础下的现金流量概念，现金的充裕才是企业生存能力的如实反映。现金流量信息有效地屏蔽了负面的操纵，结合了现金流量概念的会计核算，一方面使投资者更好地了解企业，财务信息能够更加公开透明；另一方面使企业提供的财务信息更为立体化，使企业在进行业务核算时从多角度考虑问题。这种信息的多元化，充分地发挥了市场的主导作用，从潜在方面迫使企业管理层建立社会责任感，建立正确的受托责任观点，为所有权与经营权的两权分离提供了更好的理论支撑。