企业合并税会核算的差异研究

王康 福建福船投资有限公司

引言

随着经济的快速发展，企业为了能更快地占据市场份额，提高自身的市场竞争优势，开始通过并购重组的方式进行资源整合和提升规模效益，用最低的成本促进企业多元化发展，升级产业模式。

会计与税务二者存在相辅相成的关系，在会计核算时，需要充分考虑所得税缴纳；在计算应缴所得税额时，也要以利润为基础进行。会计核算是企业内部一项重要的财务工作，对企业的经营管理有重要影响，税法是政府在进行经济调控中所采取的有力手段。二者具有一定的差异，主要体现在目的和属性上的差异。由于二者之间存在一定的差异也导致它们在政策制度制定上有不同的侧重，同时这样的差异，也会增加会计与税务处理的难度。对于企业来说，既要依据最新的会计准则进行会计核算，也要按照税法规定依法纳税处理。而在企业合并过程中，应如何有效协调会计与税法之间存在的差异，是企业财务人员需要重点思考的问题。本文基于企业合并中的税会差异进行分析，并以实例为载体，分析合并时二者的处理问题，为企业提供明确而客观的指导，以保证企业做到有效合并，让企业真正实现资源优化。

一、企业合并的概念

企业合并亦可称之为公司合并，具体指的是两个或以上的企业通过签订合并协议，依照相关法律法规规定进行资产合并，最终形成一个新企业的过程。企业合并是企业并购重组活动的形式之一，通过企业合并，可在资源整合和优化配置的基础上实现规模经济效益，即用最低的成本来实现多元化发展。近年来，经济快速发展，产业结构调整和升级，使得企业合并行为愈发频繁。而在企业合并过程中，会涉及较为复杂的会计处理和税务处理，二者之间存在明显的差异。因此，对企业来说，有必要厘清合并过程税会差异，并在此基础上规范合并行为，以保证合并顺利进行的同时，降低会计核算及税法遵从成本。

二、企业合并中税会处理的原则

（一）会计处理的原则

从会计的角度可将企业合并分为两种形式，第一种是同一控制下的合并；第二种是不同控制下的合并。而不同的合并形式，在具体的会计处理中所采用的方法也有一定的不同。对于第一种的同一控制的企业合并，主要是采用权益法进行会计处理，而第二种的不同控制的企业合并，主要采用购买法进行会计处理。

（二）税务处理的原则

从税务的视角来看，企业合并对企业所得税影响最大。结合相关税法规定，企业合并时的税务处理，可有一般性税务处理法和特殊性税务处理法两种选择。若企业合并时采用的是一般性税务处理方法，需要确认资产的转让损益，如果资产权属有变更，需重新确定计税基础，一般是根据市场交易价格来确定；对于特殊性税务处理，在确认资产转让损益时，应根据非股份支付部分进行确认。

三、企业合并中会计与税务处理的差异

（一）确认阶段的差异

1.同一控制下的税会差异

在同一控制下的合并行为，若采用一般性税务处理方法，合并资产的入账价值等同于原账面价值，由于计税基础公允价值，因此会存在税会差异。如果企业合并时采用的非特殊性税务处理，被合并方的原账面价值=合并股权支付的入账价值，计税基础=原计税基础，由于账面价值与计税基础不同，因此存在税会处理差异。其次，若合并方是以非货币性支付对价，这部分在会计处理时不进行损益确认，而在税务上，无论是一般性税务处理，还是特殊性税务处理，均需要确认损益，因此产生了税会差异。合并企业在纳税申报时，在计算会计利润时，应为非货币性资产的公允价值与计税基础的差额，并以此为据缴纳所得税。最后，对于被合并企业资产转让所得，会计上通常不进行损益确认，而税务上，一般性税务处理方法下需要进行损益确认，由此产生了税会差异；如果采用的是特殊性税务处理方法，以股权支付部分无须确认损益，需对非股权支付部分进行损益确认，存在税会处理差异。合并企业在纳税申报时，会计利润=该资产的公允价值与计税基础间的差额乘以非股权支付部分比例。除此之外，如果合并企业是以现有股权作为支付对价，并非以新发股权作为对价，则需要确认损益，并缴纳企业所得税。

2.不同一控制下的税会差异

对于不同一控制下的企业合并情形，一方面，若是企业之间的吸收合并，合并资产账面价值和计税基础，在会计和税务处理时均以公允价值为基础进行计量，所以不存在税会差异；如果采用特殊性税务处理方法，合并方股权支付部分的入账价值等同于原账面价值，原计税基础不变，由此引起了税会差异。对于合并方非货币性支付部分，在会计和税务上均需要进行损益确认。若账面价值为计税基础，不会存在差异；若账面价值与计税基础不对等，则会产生差异。对此，需要合并方依据账面价值与计税基础之间的差额相应进行会计利润的调整。另一方面，若是企业之间的控股合并，会计上合并支付对价部分的公允价值=入账价值，税务上合并支付对价部分的计税基础为原基础，由于账面价值≠计税基础，由此产生税会差异。

（二）持有阶段的差异

1.长期股权投资的差异

在企业吸收合并时，如果出现了长期股权投资的情况，会计上需结合会计准则的规定，对形成的长期股权投资采用成本法进行计量，在计量过程中是以初始成本为据，且不对账面价值做调整，税务上是以入账价值作为计税基础，结合有关税法规定，长期股权投资持有期间所做的计提减值准备，不允许在税前扣除，除非发生了实质性的损失。这使得会计处理与税务处理二者之间存在差异。而对于企业控股合并期间形成的长期股权投资，采用权益法进行会计核算，考虑这期间长期股权投资会被抵消掉，因此不会有税会差异出现。

2.合并商誉的差异

当不同控制下的企业合并时，如果出现了合并商誉，会计处理时应依据会计准则的规定不进行摊销处理，但需要每年评估是否存在耗蚀情况，而在税务上，税法明确规定外购商誉的计提准备不可进行税前扣除或摊销，合并商誉作为企业外购商誉，也因此不可进行扣除，只有在年度企业清算时可以扣除，由此产生了税会差异。需要合并也在纳税申报时，对其应纳所得额进行相应调整。

3.其他资产负债的差异

当是不同控制下的企业合并吸收时，合并资产与负债的账面价值与计税基础不对等，就会引起持有期间的计提折旧、摊销等的差异。对于存在的差异，需要合并方在纳税申报时相应对多摊销或少摊销的成本进行调整，对于年度多摊销或少摊销的成本，只需冲回便可，而既往年度多摊销或少摊销的成本，具体需要结合既往年度的损益情况进行调整。当是不同控制下的企业控股合并时，合并资产和负债的账面价值与计税基础不对等，也由此产生了税会差异。

（三）处置阶段的差异

因会计上的账面价值与税务上的计税基础时常不相等，所以在处置损益时也有所不同。会计上的处置损益为处置收益减去入账价值，税务上的处置损益为处置收益减去初始成本。若企业在年度汇算清缴时，有股权转让损失的情况，可在申报时一次扣除。对于形成的长期股权投资处置，需对以往计入资本公积中的金额进行结转，并计入当期损益中。

1.一般性税务处理的差异

当是同一控制下的企业合并时，对于形成的长期股权投资，在采用一般性税务处理方法时，在会计处置时，处置损益=长期股权投资的账面价值与实际所得的差额，税务处置时，则是将投资成本与实际所得的差额确认为股权转让所得，并依法缴纳所得税。当是不同控制下的企业合并时，对于形成的长期股权投资的处置，会计上公允价值=入账价值，税务上公允价值=计税基础，因此在确认阶段和处置阶段，均不存在税会差异。

2.特殊性税务处理的差异

当是不同控制下的企业合并时，对于形成的长期股权投资的处置，若采用特殊性税务处理方法，会计上需对确认的股权处置收益进行应税所得额的调减，税务上不用确认股权转让所得或损失，也不缴纳所得税；若是企业股权合并，在处置长期股权投资时，会计上是将其账面价值与实际所得之间的差额确认为当期损益，税务上不确认股权转让所得或损失，因而产生税会差异。

（四）案例分析

以A乳业合并B集团为例，这一案例为典型的非同一控股下的企业合并，涉及资产的公允计量。此次并购交易的金额为124亿港元，约合人民币98亿元。

1.合并日的税会处理

A乳业和B集团的合并，属于典型的不同控制下合并行为。在A并购B集团后，A对B集团持股比例达到89.82%，拥有实际控制权。依照会计准则规定，在初始确认时，应确认B集团（被合并方）的初始投资成本为入账价值。同时，A对B集团具有实质性控制权，定义为不同控制下的控股合并，且控股大于85%，在政策上满足税法规定，可按照特殊性税务处理的原则，合并方（A）以股权支付的部分可不做税务处理，但非股权支付部分需缴纳所得税，需缴纳的所得税为被合并方公允价值与账面价值间的差额乘以非股权支付比例。

2.持有期间的差异

在B集团被A合并后，其以长期股权投资的形式出现在A的账面中，因此在会计上，需采用成本法进行核算处理，如果会对A有重大的影响，则需要采用权益法进行核算处理，而在税务上，形成的长期股权投资成本为计税基础，但在持有期间，B集团的长期股权投资成本不变，由此产生了税会差异。具体来看，会计上A需在长期股权投资有减值迹象时进行计提减值准备，而税法上不允许对长期股权投资的减值准备和扣除。使用权益法进行核算处理，若持有期间金额有变动，随即也会使账面价值有变化。而在税法时，并不认可这一变化，计税基础仍然是合并时的初始成本，导致后续计量时，不能对持有期间的计提准备进行税前扣除，只能在处置阶段进行处理，从而导致持有期间存在税会差异。

四、对企业合并税会核算差异协调的建议

（一）政府充分发挥协调控制和监督作用

对于企业合并重组过程中的股权并购，若仅依靠会计准则和税法进行约束，并不能充分保证企业合并行为的规范性，还需政府部门发挥自身的职能作用，采取宏观调控的手段，积极找到平衡点，以保证企业并购重组的规范性和市场资源的合理分配。此外，还需要进一步完善相关的政策制度，应紧随经济发展的步伐，对相关政策和制度进行完善。在这一过程中，会计与税法两个部门之间要加强沟通和联系，在制定相关准则和政策时，尽可能地减少彼此存在的差异。

（二）完善会计信息披露机制，强化内部控制

企业也应完善会计信息披露机制，及时披露合并的情况，让公众了解企业内部运营的情况，以便更好地发挥公众的监督作用。同时，企业也应进一步完善自身的财务核算制度，确保与现行的会计准则匹配。在实际的内部控制中，应保证财务核算流程规范有效，企业会计信息真实、完整，保证财务报表的准确性。此外，还应采用完善的财务系统，减少人为的错误。

（三）提高财务人员专业素养

在企业合并过程中，由于涉及较多且复杂的业务处理，这对财务人员的专业素养有了较高的要求。这就需要企业加强财务会计人员的培养，确保财务会计人员对会计准则与税法政策有深入的了解，并有丰富的经验和扎实的知识储备，可在企业合并时，游刃有余地处理相关事项。企业应定期对财务会计人员进行培训，在准则和政策有变化时，及时更新财务会计人员的知识储备，提高其专业知识水平，使其更好地结合准则和政策进行相关事项的处理。

结语

总的来说，在企业合并时，由于会计准则与税法规定之间存在差异，由此出现了税会处理差异，会计层面主要为同一控制和不同控制的分类差异，税务层面主要为一般性税务和特殊性税务的分类差异。在企业合并的过程中，应重视税会差异，厘清二者之间存在的差异，在此基础上，加强会计准则与税收政策法规的学习，完善内部机制，提高财务会计人员综合素质，从而保证税会处理的正确性，降低企业合并时的风险隐患，保证企业合并顺利完成的同时，提升合并行为的规范性。