关于房地产开发企业财税处理规范化的探究

陈静 柳州绿城房地产开发有限公司

房地产行业是资金密集型产业，具备较长的产业发展链条，并且房地产开发周期较长，加之受到房地产调控政策出台的影响，房地产行业成了地方财政收入的重要影响因素，同时也关乎到社会发展的稳定性与和谐性。然而由于房地产开发企业财务管理内容众多，会计核算相对复杂，且涉及多个不同类别的税种，房地产开发企业财税处理规范性不足的问题较为常见，其中，销售收入确认时点不正确、收入成本不匹配两个问题最为突出。为此，房地产企业需要从这两方面问题入手提升财税处理的规范性。

一、房地产开发企业财税处理的特殊性

（一）收入核算特殊

房地产开发企业具有多元化的产品开发形式，并且产品收入也具备多样性特征。同时，房地产企业的会计核算与普通工商企业并不一致。由于房地产开发周期长、产业价值高、开发所需资金量大，房地产企业多采用预售方式销售房产，因此商品房交付时间与收款时间存在差异，且商品房交易时除了要交付实物外还需要转移产权，因而商品房收入确认较为特殊。此外，房地产开发项目建设时会逐步追加投入，开发成本及费用均较高，通常是在预售许可证获取后便会通过期房销售获得预收款，并计入商品房预售款会计账目中，在项目竣工后才会将期房销售收入预收款转入到营业收入科目下，而现房销售也要计入营业收入，因此会导致营业收入增加，这会导致房地产开发企业各期收入存在较大波动。

（二）成本核算特殊性

由于房地产开发周期相对较长，因而成本核算需要较长的时间，少则一年、多则数年。同时，在房产开发过程中，无法预知开发项目的盈利情况，通常是在房产开发完成且全部销售出去以后方可判断出项目周期内的盈利与亏损情况。再者，房地产开发企业常常多个项目同步开发，各开发产品的业态也不尽相同，且各业态需划分为多个成本核算项目。例如，同一楼盘存在普通住宅、办公写字楼或商业网点等多种业态，且各类业态均需要针对性开展土地使用权支付金额成本核算、房地产开发成本核算等，因而成本核算具有一定的复杂性。

（三）税收处理特殊

房地产开发企业涉及增值税、企业所得税、土地增值税三大税种，且各税种均需预缴，待清算条件满足后再实施清算。因而房地产开发企业税收处理也具有特殊性，各税种计算过程的特殊性具体如下：

1.增值税

房地产销售后收取预售款时，所有类型的项目均要按照3%的预征率预缴增值税，在房屋竣工验收且完成房屋交付后，需按照5%的征收率计算老项目增值税，需补交增值税额度为2%。而新项目则要按照9%的销项税税率计算销项税额，因而需补缴6%的增值税金，但需要对上期及本期取得的增值税进项税额进行抵扣，且还要在商品房销售额所对应土地成本抵减增值税额扣除后再计算最终应缴的销项税税额。

2.土地增值税

房地产开发公司的期房销售及现房销售收入款项，均要以不含增值税的销售收入作为计算基数，并根据房产所属业态的预征率为标准进行土地增值税税金的计算。在房产项目清算时，再以工程规划许可证为依据进行成本的分类归集，加计扣除根据项目整个周期内所获得的销售收入、产生的开发成本及间接费用，并需考虑到不同适用条件下房地产开发费用及利息、房地产开发企业独有的20%成本，进而得出最终的土地增值税税额。再将增值额与扣除项目金额相除得出适用税率，根据对应速算扣除系数，利用特殊四级超率累进税率完成规划许可证所对应项目周期内的土地增值税应缴额计算，再将已缴土地增值税税额扣除，最终才可得出项目清算应补退的土地增值税额度。

3.企业所得税

房地产开发产品建设过程中满足相应条件时便可获取预售许可证，并收取消费者的房产预售款，而销售未完工产品的预收款需要以预计毛利率计算毛利额，并需将之纳入企业当期应纳税所得额中，这是房地产开发企业的企业所得税计算的特殊之处。房产预售期中，需在收入预售款中将预缴增值税扣除，扣除后所得金额与税务部门规定的预售收入计税毛利率相乘进而计算出预计毛利额，将此金额与完全产品毛利额相加，将当期应预缴土地增值税扣除，再剔除当期费用及纳税调整后的余额，所得出的金额便是应纳税所得额，之后再根据对应的税率完成当期应纳所得税税额的计算。

二、房地产开发企业财税处理面临的问题

（一）销售收入确认时点把握不准

1.提前确认收入、易产生大额增值税

房地产开发企业的商品房预售过程中，收到购房客户提交的房产首付款后，若客户需要采用按揭方式购房，还需要按照银行要求为客户开具房屋全款销售发票，以便客户向银行申请按揭贷款。开票当期，房地产开发企业的会计需将此金额确认为主营业务收入，并且根据项目属于新项目还是老项目，分别按照5%与9%的预征率计算应纳增值税额及销项税额。然而实际上此时房地产开发企业并未收到房产全部销售款，但在预售首付款过程后便为客户开具不动产销售发票，并将之作为销售收入确认节点并不科学，且在此节点按照5%或9%的征收率计算项目增值税额或销项税额也并不合理。特别是新项目，在此时间节点时还未获得所有工程增值税进项发票，因而无法完成增值税进项抵扣，这会导致增值税应缴税额高于实际应缴税额，进而提高企业纳税负担。而若不为客户开具商品房发票，则会影响客户办理按揭贷款，可能会对房产销售产生影响。

2.根据完工产品确认收入、导致提前确认企业所得税

在为客户开具全款不动产发票后，由于销售收入已形成，因而房地产开发企业需要在各月度或季度末的企业所得税计算过程中，对销售成本进行匹配。然而此时房地产项目还在建设中，竣工结算并未完成，且存在大量未支付工程款，因而无法获得相应的工程款发票，这会导致房地产开发企业账面成本反映不完整。而年终清缴企业所得税汇算时应按照税务规定，以企业已获得发票的实际成本作为主营业务成本，且在存在预提成本的情况下，按照税法要求，若在第二年5 月末前仍未获取发票，则需要重新调整企业所得税纳税额。企业收入提前全部确认，会影响对应成本的完整性，且会产生大量销售毛利，进而导致企业所得税提前确认。

3.预收账款确认收入不及时、可能诱发税务风险

受到房地产开发企业预售产品模式的影响，其会计账目上存在数额较大的预收账款，并且预收账款核算的是客户已交的期房预售款，需要在商品房交付或竣工备额手续办好且初始登记完成的情况下，方可对现房销售收入进行确认。若购房者的购房余款未结清或未提前开具不动产销售发票，那么房地产开发企业所收房款在预收账款项目中的体现金额并不准确。在未及时确认预收账款的情况下，若按照3%的预征率计算增值税，或是按照销售未开发产品的预计计税毛利率进行企业所得税计算，均可能会为房地产企业带来税务风险。

（二）收入成本不匹配、易引发土地增值税问题

1.成本归集未以规划许可证为依据

由于房地产开发企业在开发房产项目的过程中，可能会由于某些原因导致已取得规划许可证的土地存在部分楼号可开发但部分楼号不可开发的情况，例如，土地上存在高压线，可能会对此处楼号的正常开发产生影响。此时，一些房地产开发企业可能会将规划许可证上的可开发楼号与其他规划许可证上的部分可开发楼号一起开发，这会导致后期办理销售许可证时，楼号分属于不同的规划许可证。若再以销售许可证作为工程承包合同的签订依据，并按照销售许可证的楼号、根据项目及周期的不同进行会计收入及成本核算，将会与土地增值税清算时税法规定的要以规划许可证为依据进行清算的要求不相符，此时，虽可重新进行收入归类与计算，然而却无法精准完成成本核算。

2.普通住宅及非普通住宅成本混合核算

房地产开发企业的规划许可证可能存在同时涵盖普通住宅与非普通住宅两种产品形式的情况。若是工程承包合同签订时，业务部门未对两种类型的房地产产品进行区分，而是混合签订合同，则会计核算的过程中，将会混合核算普通住宅及非普通住宅的成本。在房产竣工验收后，普通住宅及非普通住宅的成本需要运用收益法或按照层高系数法进行会计计算，然而此种成本计算方法并不符合清算土地增值税的税务要求。例如部分地区税务部门要求未分别核算成本的普通住宅及非普通住宅，按照平均计算的方式进行土地增值税清算成本的分摊。如此一来，会因未分别核算各自单方成本，而无法实现普通住宅及非普通住宅各自成本的真实反映，这会影响财务部门财务信息计算的精准性，无法为房地产开发企业经营决策制定提供准确依据。同时在税款计算过程中，也可能导致普通住宅与非普通住宅的土地增值税计算出现错误，会导致一方退税而另一方需补交大额税款的现象出现。

三、房地产开发企业财税处理规范化的可行性措施

（一）合理调整销售收入确认时点、提升各税种计算精准度

1.开具增值税不征税发票

房地产开发企业在预售商品房的过程中，对于未达到收入确认条件的房产，应将收取到的客户购房首付款计入预收账款，并且不可为其开具不动产销售发票。若是客户具有按揭办理贷款购房的需求，应以“销售自行开发的房地产项目预收款”为名目开具增值税不征税发票，并且需要进行对应增值税缴费申报。同时，房地产开发企业还应以3%的预征率对预售商品房时所收到预收款进行增值税预缴，进而避免由于提前确认导致增值税增加。

2.区分期房与现房毛利额计算依据

处于预售期的商品房属于未完全产品，不应按照现房计算毛利额。需要以预计毛利率为依据计算其当期预计毛利额，并将之计入到本期企业应纳所得额额度之中。例如，某地区税务部规定的计税毛利率为15%，在计算期房产品当期利润时，应将不含增值税的预售收入与15%相乘，得到的金额便是房地产企业营业收入与营业成本的差值，之后再减去税金与附加、三项费用、资产减值损失，并加计公允价值变动收益、投收益、资产处置收益及其他收益，便可得出房地产项目的利润总额，之后再将计算出的利润总额与纳税调整项目成本相加或相减便可得出当期应纳税所得总额，将此额度与适用税率相乘，再减去年度内已预缴的企业所得税，便可计算出当期房地产企业的应退或应补所得税金额。但若房地产开发企业同时存在期房与现房项目，则应分别按照各自所对应的预计毛利率计算毛利额，之后再计算应缴的企业所得税额。

3.调整计税方式，符合相应条件预收款确认为无票收入

商品房竣工或符合交付确认条件之后，房地产开发企业即便没有为客户开具不动产销售发票，也不可采用未完工财税方法进行处理，此时，商品房应属于现房，因而增值税、企业所得税均要按照现房标准计算，并且需要按照现房进行会计核算。通常情况下，未完工房产是作为期房销售，此时需要按照3%的预征率对预收账款进行增值税税额计算。然而现房销售情况下，需要根据项目新老的差异分别按照不同的预征率计算增值税及销项税额。因此，需要在会计上按照无票收入进行收入确认，之后再根据现房产品计税方式计算增值税与企业所得税。即按照5%的预征率计算老项目的增值税，按照9%的销项税率计算新项目的销项税额，同时需要按照现房产品计算方式计算企业所得税额。

（二）提升收入成本匹配度，避免引起土地增值税问题

1.严格按照规划许可证归集成本

成本核算的过程中，房地产开发企业需要以规划许可证作为核算依据，并且需要做好收入及成本的配比关系协调。这是由于清算土地增值税时，税法要求必须按照规划许可证进行收入成本的归集。房地产企业开发楼盘时，尽可能不将属于不同规划许可证的房产一同开发，并且需要将规划许可证作为成本归集与核算的依据，应在销售许可证办理时考虑到此问题，按照各自规划许可证与工程承包方分别签订合同，防止于清算土地增值税时还需重新归类与计算成本，进而提升成本核算的精准性，保障财务信息报告的准确性。

2.分别核算普通住宅及非普通住宅成本

成本核算的过程中，房地产开发企业应分别核算普通住宅的成本及非普通住宅的成本，以避免后期土地增值税核算时，需要均摊两种不同类型房产产品的成本。工程承包合同签订的过程中，也需要分开签订普通住宅工程承包合同与非普通住宅工程承包合同，成本部门应根据房产产品类型的不同，以各自的承包合同为依据，出具单独的成本造价，而财务部门则需要以承包合同及工程造价单为依据展开单独的成本核算。如此一来，清算土地增值税时，会计上普通住宅与非普通住宅成本清晰、独立，符合税法要求，且财务信息报告结果更加精准，可为房地产开发企业的决策科学制定提供可靠的数据依据。

四、结语

由于国家税收总额当中，房地产开发企业所占比重较大，因而规范房地产开发企业的财税处理利于提升企业应纳税额计算的精准性，提升国家税款收缴的额度。同时，激烈市场竞争环境下，财税处理的规范也可强化企业财务管理效果，防范涉税风险，进而提升房地产开发企业的竞争优势。为此，房地产开发企业的财税工作者需要加强财税处理相关知识学习，结合工作实践自主发现、有效解决财税处理问题，树立起规范化的财税处理理念，严格按照新准则处理经济业务，通过合理调整销售收入确认时点、提升收入成本匹配度，有效提升房地产开发企业财税处理的规范性。