农业上市公司审计风险分析及防范

□ 王煜捷

（湖南农业大学商学院，湖南 长沙 414699）

一、引言

随着越来越多的农业企业上市，财务舞弊事件也频频爆出，如獐子岛、辉山乳业、万福生科、北大荒等上市公司都因为财务舞弊遭到证监会处罚，严重扰乱了资本市场的经济秩序，加上农业行业本身的特殊性，为造假提供了更多可乘之机，因此分析农业上市公司的审计风险，提出相应的防范措施，有利于帮助注册会计师及时发现问题，提高审计质量。

二、农业类上市公司存在的审计风险

（一）存货审计风险

对于农业类上市公司而言，生物资产是一项重要且特殊的资产，因其价值难以衡量、数量难以统计、所有权难以核实，所以生物资产一直是财务舞弊的高发区［1］。

首先，农业企业的生物资产为有生命的动物或植物，具有生长发育规律不一、生长周期长的特征，其价值的计量具有不确定性和波动性，经常会出现公允价值与账面价值差异较大的情况。并且生物资产受自然环境影响较大，当生物资产在生长、存储和运输过程中处理不当或受周边环境的影响导致变质损毁时，由于注册会计师难以获得审计证据进行资产减值损失的测试，所以生物资产的价值难以确定，一旦农业企业利用其进行舞弊造假，注册会计师很难发现。例如振隆股份，隐藏变质存货，将已经变质的存货堆放在注册会计师难以进行监盘的位置，以次充好对存货进行虚增，金额达7631.24万元。还有万福生科，其主要生产原料为稻米，但由于稻米受环境的影响容易变质，所以企业应该随着稻米的质量变化计提减值准备，而万福生科连续四年都没有计提减值准备，这显然不符合常理。其次，生物资产流动性强、分布广、种类数量繁多，受自然环境影响较大，其盘点核查难度较高，若采取抽样盘点的方式进行监盘，其结果不具有代表性，若采取全面盘点，操作难度高不具有可行性。对生物资产数量的监盘是审计工作的重难点之一，若注册会计师不采取科学有效的监盘方法，则难以发现农业企业舞弊。例如獐子岛事件，2014年发布公告称遭遇冷水团，扇贝绝收，第三季度报表亏损将近8个亿，2018年再次发布公告称由于海洋温度低，大量扇贝“饿死”，2019年财务报表第一季度亏损达4000多万，最终证监会利用北斗导航定位系统揭开了扇贝跑路和死亡的真相，确定獐子岛存在利用存货进行财务造假的行为。最后，生物资产所有权具有难以核实的特性，农业企业可以将租赁资产、暂存资产冒充自有资产来虚增存货，这也是注册会计师需要关注的风险点。例如参仙源和龙宝参茸集团，将采购回来的野山参汁记入生物性资产，虚增存货进行财务造假。

（二）收入审计风险

虚增收入是农业类上市公司进行财务造假的常用手段之一。例如绿大地、万福生科、新大地、振龙股份等，都通过虚增交易的手段实施财务造假。造成收入审计风险高的主要原因为农业税收优惠政策和交易对象分散。

农业行业利润率低，竞争日趋激烈，国家为了鼓励农业的发展，给予农业一系列税收优惠政策。例如，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税，在增值税方面，对于从事农业生产的单位和个人销售自产的农产品时给予部分免征增值税，土地使用税、耕地占用税、印花税也都享有税收优惠政策。正常的销售收入不需要交税，同样虚增的销售收入也不需要交税，当不需要为虚增的收入付出成本时，就为农业企业提供了舞弊动机。除此之外，由于缺少税务部门的监督，注册会计师也无法通过纳税的情况来核查企业是否有多记销售收入虚增利润或者销售收入异常的情况。

农业类上市公司的交易对象多为个体户和合作社，客户较为分散，多为商业意识不强的农民，不常使用合同和发票，导致缺少审计证据，即使后期通过函证的方式核查交易额大的农户，回函的质量受到很大的影响。其次，由于交易对象分散且地理位置偏僻，为了便利，常有函证由公司业务员代为转交至农户手中的情况出现，这样回函的质量也会受到影响。例如振隆股份，由于其客户分布在世界各地不易被调查，振隆股份便利用这一特点进行虚构客户和销售合同来进行财务造假，在三年内累计虚增营业收入高达8268.51万元。

收入造假的手段主要有通过建立空壳公司造假，例如新中基，将番茄酱销售给空壳公司，子公司再从其手中买回，根据证监会调查显示，从2006年至2011年，空壳公司一直在帮助新中基销售产品，虚增收入达6亿元。还有通过虚构客户虚构购销合同和单据进行造假，例如万福生科，从订单合同到销售发票以及出库单，整个交易流程的资料都进行造假，虚构大客户，甚至对真实存在业务的金额大幅度虚增，经过调查发现其财务数据严重偏离客观事实，实际收入只有虚假收入的五分之一左右，从2008年至2012年虚增净利润达2亿元。

（三）成本审计风险

首先是成本分配问题，饲料成本是农业企业的主要成本之一，对于不同周期的生物资产所需要的饲料品种和数量都不同，但是在实务中一些企业直接按照产成品数量对成本进行平均分配，存在成本核算不规范的行为。其次是成本结转问题，农业企业在销售时，通常是按照重量对产成品进行销售，期末结转成本时也应当按照重量结转，若是按照数量结转则会导致留存成本不准确的情况［2］。最后是利用饲料进行财务造假。饲料是成本核算中最直接的成本，一般从个体户或者农民手中购买，有时缺少正规的购买发票，为了增加利润，企业进行伪造采购单据，减少采购量或者不入账等行为。

（四）关联方审计风险

农业企业生产线长、生长周期不同，关联方企业较为复杂，容易出现企业利用虚拟的客户、交易和合同来虚增资产。并且利用关联方交易进行财务造假隐蔽性强，加上审计方与被审计单位信息不对称，若是企业对关联方信息进行隐瞒，审计和监管人员很难识别其舞弊行为。常见手段有三种：一是建立空壳公司来回交易，在虚增利润的同时隐瞒相关联交易，二是进行非正常业务流程的交易条款向特定组织或个人提供服务和承担担保，三是为了减少负债降低成本，与关联方私下暗箱操作。例如建立8家空壳公司的紫鑫药业，利用这8家空壳公司来回交易虚假销售，并在信息披露中故意隐瞒了相关信息，而这8家空壳公司的实际控制人均为紫鑫药业董事长。又例如绿大地，前后与35家关联公司进行交易来虚增利润，通过利用资金循环的方式来掩饰舞弊行为。还有新中基公司和新大地公司，都是利用空壳公司之间来回交易达到虚增利润的目的，并在信息披露中隐瞒关联方交易信息。

（五）缺乏专业型注册会计师

应当对从事农业类上市公司的注册会计师有更高的要求，要求注册会计师经验丰富且具有农业相关的知识，了解农产品的生产经营模式、成本的计量和结转等。目前我国各大事务所不仅缺乏专业型的注册会计师，而且也没有将审计业务专门化，因此需要培养专业型注册会计师。

三、农业类上市公司审计风险的防范对策

（一）存货审计风险防范对策

1.制定详细的监盘计划

首先，在制定监盘计划前要了解被审计单位的内部控制是否有效，若无效则需要做好替代程序的准备。其次，了解被审计单位所有存货的存放地点和存货数量，确定监盘时间和监盘人员及分工情况，尽量在一天内完成监盘，防止被审计单位在盘点期间移动存货虚增资产。最后，盘点方式的选择和盘点时间应对被审计单位进行严格保密，并安排有丰富审计经验的注册会计师进行盘点。

2.重点核查存货数量

在盘点之前，注册会计师可以参考去年的存货数量，并根据上下游客户购买和销售的发票、仓库的入库单和出库单，或者根据当年饲料的购买量预测出存货的数量，之后与实际盘点的数量进行对比，对差异原因进行分析，若存货数量差异较大应当提高警惕并及时询问企业管理人员原因，必要时可要求再次监盘。充分利用专家团队，提高审计过程的效率性和审计结果的有用性［3］。在对存货计提减值准备时，要与去年同期水平和同行业平均水平对比，检查有无异常。注册会计师不仅需要对盘点差异中非正常差异的存货提高警惕，还应当对长期闲置的存货核实是否存在受损或者质变的情况。

3.关注生物资产所有权

对于新繁殖出来的生物资产，注册会计师同样要保持职业怀疑态度，可以参考往年的生物资产出生率和死亡率、当年有无自然灾害和疾病的发生以及与同行业的相关数据指标并进行对比，判断企业当年新增的生物资产数量是否合理。其次，对企业租赁合同、寄存合同进行核查，必要时进行函证，确定合同条款、租赁寄存数量是否真实有效，防止企业利用他人财产来虚增存货。

（二）收入审计风险防范对策

1.执行实质性程序

关注农业行业整体的销售收入趋势，与其他企业进行横向对比分析公司的毛利率等指标是否符合行业的整体规律；结合季节性、周期性等特点纵向对比分析公司近几年毛利率、净资产收益率等指标有无异常波动情况；对比收入与采购的变化，分析有无异常增高的情况。通过对上述三种情况分析之后，注册会计师应当保持职业怀疑的态度，确定是否实施进一步审计程序。

2.落实好函证及替代程序

首先对函证的收发情况进行控制，了解被函证单位的详细地址和联系电话进行发函，防止出现函证由被审计单位转交、进行篡改和虚假回复的情况。其次，由于农业企业现销比例较大，往来款的余额不能代表实际的交易额，会出现部分往来款余额小但实际交易额大的情况，为了确保函证的真实完整，需要对往来款的余额和交易额同时进行函证。再次，对于未回函或者回函失效的函证执行替代测试，并检查销售合同、发货单、物流运输信息、入库单、发票以及银行对账单。最后，对回函结果进行分析，了解回复不符函证的原因，分析并确定是否需要实施进一步审计程序。

3.重点关注往来款项

通过对往来款项的审计，了解企业的营业收入和营业成本。首先注册会计师要注意应收账款的增长率与营业收入的增长率是否相匹配，有无通过将虚增的收入在往来款项中的周转，最后合法化的行为。其次，重点关注长期挂账的往来款、无法获取发票的往来款、不需要支付的往来款，对于每一笔往来款项注册会计师需要做到探究其来源、落实其归处。

（三）成本审计风险防范对策

首先，着重检查公司的成本分配表和成本结转计算表，之后判断生物资产的生长周期与成本的计算期是否一致，成本结转计算方法是否合理。其次，检查公司的饲料购买发票、购买合同、入库单和投料记录，对交易额大的饲料供应商进行函证，确定交易数据的真实性和完整性。并仔细核对公司各月的饲料使用量，检查有无出现异常波动的情况。

（四）关联方交易审计风险防范对策

首先，注册会计师要关注关联方交易中是否有不符合逻辑的业务往来，比如交易价格与市场平均价格是否相差过大。其次，识别隐匿关联方，注册会计师需要详细了解公司重要客户的相关信息，判断其与公司的控股股东和实际控制人的关系，分析是不是公司的隐匿关联方。最后，重点对与企业发生大量交易额的供应商和客户进行关注，详细了解其相关信息，分析其是否与被审计单位存在关联关系，是否有虚构交易增加资产的情况。

（五）培养专业性注册会计师

首先，将审计业务专门化。会计师事务所可以设立专门针对农业类上市公司的审计小组，小组的成员应当有农业类审计经验的注册会计师，并且了解农业相关的知识、了解农业行业的生产经营模式、成本的计量和结转以及农业行业特点［5］。了解被审计单位的战略目标、业务流程和经营情况的分析，基于此制定审计计划、确定实质性程序的范围。注册会计师不仅需要关注高风险项目，还要了解在新形势下，农业类上市公司财务舞弊的手段和特征［6］。最后，有针对性地制定审计方案。

四、结语

会计师事务所要不断加强自身的业务能力和专业素养，做好风险评估程序，严格执行分析性复核程序，加强风险防范措施。结合农业行业特点，合理制定审计计划，将有限的人员和时间分配到风险较大的部分，合理利用审计资源，提高审计效率。并对行业环境和企业数据进行分析对比，提高审计工作的规范性和审计工作质量，减少审计失败的可能性。