责任方视角下银行函证失效问题研究——基于中国证监会行政处罚公告分析

彭俊英 陈佳雯

（中山大学新华学院 广东广州 510000）

一、问题的提出

2019年5月康美药业299亿元现金离奇消失，引起了监管部门和广大投资者的高度关注。在证监会尚未公布调查进展前，注册会计师银行函证程序是否执行？是否有效执行？遭到强烈的舆论质疑。2019年5月17日，证监会公布了调查进展，其中包括认定康美药业以虚假银行单据虚增存款。5月28日，康美药业的年报审计机构正中珠江会计师事务所在对证监会的立案调查的回复中强调注册会计师的银行函证程序是恰当的，全过程都实施了有效的控制。康美药业事件，使银行函证程序的实施成为热点话题。

银行函证是独立审计的核心程序。作为从银行获取外部审计证据的实质性审计程序，无论从审计程序的性质还是获取审计证据的特征来考虑，银行询证函回函都被认为具有极强的证明力。然而，在中国证监会公布的会计师事务所以及注册会计师被处罚案件中，超半数案件存在审计人员执行函证失效的情形，其中银行函证失效更是函证失效的“重灾区”。银行函证失效不仅影响所获取审计证据的可靠性，引发审计失败，还容易引发银行的经营风险，甚至关系金融安全。鉴于银行函证的重要性，2016年财政部和银监会联合下发《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（以下简称通知）。2018年中国证监会统一组织各证监局开展了函证的专项检查整治工作。2020年1月中国注册会计师协会针对近年来函证可靠性存在的问题，修订了《函证准则》的问题解答，对注册会计师控制函证过程、评估函证结果可靠性提供进一步指引，提示替代程序的局限性；针对函证实务中对回函差异调查处理不到位的问题，提示注册会计师对回函差异进行恰当的调查处理；对信息技术环境下注册会计师实施函证程序的创新方式提供进一步指引。由此可见，银行函证失效问题已引起监管层与实务界的高度重视。

二、文献述评

近年来，学者们从多个视角对函证失效的原因展开研究。权红军（2018）从审计风险的角度分析函证不当的原因，认为除了未实施函证以及函证过程中的不当情形以外，还有银行方面的原因。王丽、时莉等（2017）从审计程序缺陷的视角进行分析，认为函证不当的原因主要有函证程序缺失或函证金额不完整、对函证实施过程缺乏有效的控制、对回函比例过低以及异常回函未予以关注、未充分关注函证结果。沃巍勇、罗联玬（2018）从函证前、中、后三个环节分析函证执行不当的具体原因，认为“函证前”执行不当主要指未进行函证或函证的内容不完整；“函证中”执行不当主要指未对函证实施过程保持控制；“函证后”执行不当主要指未对实施函证的结果进行评价，在未取得回函或者回函有异常的情况下，未实施有效的替代程序以获取相关、可靠的审计证据。林兢、王蔚、许宇宸（2018）以调查问卷的形式分析函证执行不当的原因，主要包括银行函证无法执行或者没有回函；发函对象不够全面；发函过程由被审计单位人员代发，或由被审计单位全权负责发出；函证无法收回或者收到否定回函时，没有实际执行有效替代程序。Caster Paul（2008）认为，回函效率和质量欠佳，注册会计师对存在的问题不能客观公正地判断，严重影响了函证的可靠性和真实性。Randy Elder（2012）认为，注册会计师在进行函证这一审计程序时需要先获得被审计单位的授权许可，在具体实施过程中，为了回函结果的真实可靠，审计人员应当与被询函单位取得联系来验证信息的真伪。Cloud-Based（2014）倡导银行函证电子化以及建立满意度回馈表，重视银行函证以及银行函证的新模式是审计人员完成函证程序的重要保障。由此可见，学者们虽关注到函证失效的原因，但对银行函证失效的原因尚缺乏系统的归纳和总结。鉴于此，本文统计了2009—2018年中国证监会行政处罚公告中函证程序失效案例，从责任方的视角系统地分析了银行函证失效的原因，探究了其对应的具体情形发生频率及趋势，提出了完善银行函证的对策。

三、银行函证失效原因分析

（一）银行函证失效原因数据统计

2009—2018年中国证监会对会计师事务所出具的行政处罚决定书共计34份，其中涉及函证失效的行政处罚决定书有24份，占比达70.59%；银行函证失效的行政处罚决定书有15份，占函证失效情形的62.50%。本文对银行函证失效的15个案件进行了统计分析（见表1）。

表1 银行函证失效原因统计

从责任方视角来看，银行函证失效归属于注册会计师的责任主要是注册会计师函证执行中未函证、函证内容不完整、未对函证实施过程保持控制、未充分关注异常回函、函证无法收回时没有执行有效替代程序、未关注关联方；银行函证失效归属于银行的责任主要是在回函工作中银行未及时回函、回函信息不完整、银行提供虚假信息。

从银行函证失效统计数据来看，注册会计师在银行函证执行中不当情形发生次数最多的是未函证，其次是函证无法收回时没有执行有效替代程序。银行对回函工作执行不当情形中，银行未及时回函的占比最高，其次是银行回函信息不完整。

（二）银行函证失效具体情形发生频率分析

1.银行函证失效具体情形发生频率。未函证的情形包括未函证银行存款余额、未函证注销的银行账户。函证无法收回情形中，没有执行替代程序的占比83.33%；执行替代程序无效的占比33.33%。函证内容不完整的情形包括未函证借款（占比75%）、未函证担保（占比50%）、未函证质押（占比50%）。未关注异常回函的情形包括未核实与其他信息不一致的函证结果、回函盖章异常、回函格式异常，其中，未核实与其他信息不一致的函证结果占比50%。未对函证实施过程保持控制的情形包括由被审计单位发函、由被审计单位收函。具体见表2。

表2 银行函证失效具体情形发生频率

2.银行函证失效具体情形的发生趋势。

（1）未函证情形。近年来企业利用销户账户隐匿资金流动进而掩盖舞弊行为的现象屡见不鲜，注册会计师因未函证而导致银行函证失效的情形中，未函证注销的银行账户发生频率有明显上升趋势。

（2）未执行有效替代程序情形。从趋势上来看，2012年以前注册会计师银行函证失效多是对于未收到的回函未执行替代程序，2012年《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的实施，有效改善了替代程序未执行的情况。近年来，函证无法收回时，注册会计师执行替代程序的情形有所增加，执行替代程序的有效性成了影响银行函证有效性的重要因素。

（3）未关注金融机构关联方情形。立信会计师事务所在审查康华农业时正是因为没有充分关注其金融机构关联方广西桂林漓江农村合作银行而导致函证失效。目前的统计数据中虽然只有一例此情形，但是，在新的经济环境下，企业可能有自己的结算中心、财务公司，甚至有控股的金融机构，因此，关联方审计仍应是注册会计师关注的重点。

四、提升银行函证有效性的建议

从以上分析可知，银行函证失效的责任人不仅包括注册会计师，还应包括银行。2016年财政部和银监会联合下发的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》中具体明确了银行在函证程序中的责任。从2018年中国注册会计师协会发放的银行函证满意度问卷调查结果可以看出，银行回函存在的问题主要表现为：回函速度慢、回函内容不全、银行函证要求多、函证费用不合理。可见，监管层对于银行函证失效执行责任主体不再局限于会计师事务所、注册会计师，也开始重视银行在函证执行有效性中的责任主体地位。因此，在提升银行函证有效性的过程中，应明晰各责任方的责任，有针对性地采取措施。

（一）规范注册会计师银行函证的实施

1.提高风险意识。从银行函证失效的具体情形发生频率来看，15个案件中有4个由被审计单位发函、2个由被审计单位收函，究其原因，是会计师事务所、注册会计师对于函证风险的忽视。为此，会计师事务所及注册会计师应从思想上端正态度，提高风险意识，严格执行银行函证工作，关注银行函证失效的高风险点以及新趋势。例如：销户的银行账户的函证，银行存单担保、质押的函证，金融机构关联方回函的可靠性。此外，信息技术的发展，使得被审计单位资金存储环境发生变化，注册会计师应充分关注电子货币账户的函证。资金结算中心账户、财务公司账户以及第三方支付平台的电子货币账户的函证将是注册会计师审计的高风险点。

2.规范函证程序执行。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》明确了注册会计师对于函证程序的要求，包括函证的范围、函证的内容、函证程序中应保持的控制、函证未收回时替代程序的实施。但是审计实务中未函证、未对函证实施过程保持控制、未充分关注异常回函、函证无法收回时没有执行有效替代程序等情形屡见不鲜。在审计实务中，规范函证工作可从以下两个方面着手：一是对于函证失效高发情形，应制定专项实务工作指南，指导执业人员规范实施。二是在实务工作中，应持续强化执业人员对于《函证》准则的了解与贯彻执行。

3.强化函证质量控制。强化银行函证质量控制是避免函证失效乃至审计失败的有效途径。项目负责人作为一级复核，应关注项目组审计人员的发函收函情况、替代程序实施及其有效性等高风险点，给予项目组成员必要的督导；所长（或部门经理）作为二级复核，应关注回函异常、金融机构关联方等高风险点；质量控制部门作为三级复核，应对函证程序的执行实施严格的复核程序。

4.继续推进函证中心建设。《通知》发布后，我国多家会计师事务所建立了事务所函证中心，通过自主研发函证中心信息系统，实现函证收发信息化以及回函信息的统计。函证中心通过控制询证函的收发，可提高函证过程控制质量及效率，有效控制函证由被审计单位发函、收函的不当情形，有效发现异常回函。通过函证中心还可及时发现项目组的不当行为，并在函证中心予以通报。

5.健全投诉机制。《通知》明确了会计师事务所对被审计单位开户行的回函真实性存有疑虑或开户行未对全部函证事项及时回函的情况下，可向开户行的上级行反映投诉。上级行应督促开户行积极配合办理，或由上级行直接办理。会计师事务所、注册会计师应完善投诉机制，在银行询证函长时间未收到回函且回函信息对审计结论有重大影响时，即时启动投诉机制，以保证审计证据的充分性与必要性，保证审计质量，有效规避法律风险。

（二）改进银行回函工作

1.严惩银行回函工作中的失信行为。监管的松懈是银行在回函工作中不作为、乱作为的重要原因之一。金融监管部门应落实《通知》要求，严惩银行回函工作中的失信行为，改善银行回函工作的监管环境。

2.开展年度回函工作满意度调查。《通知》明确要求银行应于收到询证函之日起10个工作日内，按照询证函所载致送的会计师事务所地址，将回函直接寄往会计师事务所。然而事实上，未收到银行询证函回函、审计报告出具后收到银行询证函回函的情形时有发生。由于函证业务收入对于银行而言微乎其微，银行缺乏改进回函工作的自主意愿。为引导银行改进回函工作，可开展年度回函工作满意度调查，由审计机构、被审计单位、上级银行参与评价，并予以公示，对回函投诉率极高的银行予以警示，在一定程度上约束银行的回函工作。

3.推进银行函证中心的建立。银行对回函工作不够重视、回函不完整、不及时等问题，损害了银行回函作为审计证据的可靠性，也易引发银行的经营风险，危及金融安全。从短期来看，银行建立函证中心，成本或高于效益，但从长期来看，银行函证中心的建设可防微杜渐，避免银行更大的经济损失。各大银行可联合第三方平台机构推进银行函证中心的建设，由第三方平台机构以区块链技术研发银行函证中心平台，实现电子函证。

五、结语

银行函证失效的责任方不仅包含函证程序的实施者注册会计师，还包含回函方银行以及相关监管层。明晰各责任方的责任有助于函证程序的有效实施。信息化审计时代，电子函证将是大势所趋，在监管方协调推进电子函证平台建设的进程中，会计师事务所与银行可先行探索函证中心的建设，为电子函证平台建设积累实践经验。