基于税务和财务视角下的房地产开发企业精细化成本管理探讨

◎文/邢 亮

房地产开发企业是指从事房地产开发、经营、管理和服务活动，并以营利为目的进行自主经营、独立核算的经济组织。实践中，房地产开发项目往往以项目所在地成立单独项目公司运作，一般公司形式为有限责任公司，按照《中华人民共和国民法典》的第五十七条和《中华人民共和国公司法》的第三条规定，项目公司具有企业法人（营利法人）资格，独立享有民事权利和承担民事义务，包括承担依法纳税义务。房地产开发企业一般按照《企业产品成本核算制度（试行）（财会〔2013〕17号）》（以下简称“17号文”）和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知 （国税发〔2009〕31号）》（以 下 简 称“31号文”）的规定进行会计核算，尤其是后者对房地产开发行业影响较大。其中17号文主要内容如下：“房地产企业一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目”。31号文中规定了房地产开发项目成本的归集原则、计税成本的构成、单方成本（可售面积单位工程成本）计算和分摊原则等。以下主要结合房地产公司开发项目实际情况，及“营改增”后的一般计税方法下的税收实践进行探讨。

一、房地产开发企业税种

按照现行税务法律、法规及税务规范性文件等规定，房地产开发企业的开发项目涉及增值税、企业所得税、土地增值税、印花税等税费。

（一）增值税方面

“营改增”后，房地产开发企业除老项目外均采用一般计税方法缴纳增值税，即“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”

1.进项税额方面

由于增值税属于价外税，它的属性是不参与利润表的计算，但是往往影响成本的金额。具体为：在营业税时期，房地产开发项目的各项成本构成均不作价税分离，而是以发票或相关票据金额直接计列成本。“营改增”后，房地产开发项目的各项成本均由价款和增值税两部分构成，在总额一定的情况下，增值税越大，则价款越小，即计入房地产开发成本的金额会越小，这也就决定了尽量取得金额大的进项税额可以有效地降低成本。举例：假设某房地产开发项目的施工总承包合同约定价税合计10900万元 （价款10000万元，税款900万元），建设单位凭总承包商开具的发票及工程结算（竣工结算）单等资料，计入“开发成本—建筑安装工程费”科目10000万元，计入增值税进项额为900万元。如果此项成本含电梯价款1000万元，将电梯改为建设单位委托总承包商采购，由电梯供应商直接开具增值税专用发票给建设单位，即因为电梯增值税率为13%，建设单位收到的发票为价款1000万元，增值税130万元，由于货物13%和建筑服务9%的税率差异，导致计入“开发成本—建筑安装工程费”的金额减少：1000×（13%-9%）=40万元，从而降低了建安成本。

实践中，国家“减费降税”政策多样，例如：购进旅客运输服务、道路通行费（ETC）、过桥费、固定资产购置、不动产租赁等的进项额均可以扣除，如果充分享受这些税收政策，高效且最大限度地归集计入开发成本项目的进项税额，就能达到降低成本和精细化管控成本的效果。

2.销项税方面

按照《关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告（国家税务总局公告2016年第18号）》（以下简称 “18号公告”）规定，房地产开发企业“营改增”后，通过“招拍挂”形式取得土地使用权，由于代表国家的出让方为区县国土部门，企业无法取得增值税专用发票（进项额），其取得土地使用权的价款可以在销项额中抵扣，即“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额”，进而抵减了销项税额部分，该部分冲减房地产开发项目的主营业务成本。举例：某房地产开发企业2020年销售合同金额10900万元（价款10000万元，增值税900万元），其中土地使用权取得价款为2000万元，那么在计算销项税时应当：实际销项税（10000-2000）×9%=720万元，而非900万元。900万元-720万元=180万元的土地价款抵扣销项税额应当冲减“主营业务成本”，即

借：应交税费—应交增值税（销项税抵减）180万

贷：主营业务成本180万

从而降低房地产开发成本180万元。

从上述两个（进项税和销项税）方面的实践来看，充分利用赋予房地产开发企业的税收政策，可以达到降低成本的效果。

3.增值税留抵退税方面

自2021年起，房地产开发企业一般执行新的《企业会计准则第14号—收入》（2017年），在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是按照统一的收入确认模型（五步法）确认收入，以控制模型代替风险报酬模型作为收入确认时点的判断标准，主要包括收入确认的时段法和时点法。一般而言，在新收入准则下，房地产开发企业预售自行开发的产品在实践中是按照时点法确认收入，即房屋的控制权转移给业主时（交付业主，含视同交付）房地产开发企业才确认销售收入。而房地产建设开发周期较长，从取得《施工许可证》开始，一般2—3年才能竣工交付，建设期间支付的各项建设费用，例如：桩基工程、建筑安装工程、园林工程、各项配套工程、消防工程、人防工程等，导致大量的进项税额（9%，6%，13%，3%税率不等）进入留抵，该部分资金占用巨大，同时房地产开发企业按照18号公告的规定，在建设期间的预售房屋收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。一方面因为大量留抵税额形成的资金占用，另一方面按照规定预缴增值税无法抵扣进项税额，对于房地产开发企业来说融资难、融资成本高是其痛点，通过增值税留抵退税可大大缓解房地产开发企业部分资金压力，降低部分开发成本。房地产开发企业一般自2019年10月申报期起，符合条件的可以申请增量留抵退税，如果符合微、小型企业自2022年4月或5月起，还可申请全额增量和存量留抵退税。假设：申请3000万元的留抵退税到账，按照8%的年利率计算，一年减少3000×8%=240万元资金成本（即减少资本化利息240万元）。

（二）土地增值税方面

土地增值税的扣除主要部分是房地产开发成本，即17号文规定的六项成本组成部分，并规定房地产开发企业的该部分可以加计20%扣除。可以主要采取措施如下：

1.人防部分目前的规定能够全额扣除，要单独对该部分从勘察、设计、施工、监理、设备、测绘、竣工结算等各方面加强管理，形成地下人防完整扣除资料，用于申报扣除项目，该部分能够加计20%扣除。对于地下人防成本归集时，应严格按照国家和省市规定的分配方法，如建筑面积法、可售面积法等进行分配。

2.针对项目分期（区）建设，但非经营性公建配套部分（物业用房、居委会、活动室、便利店、早点铺等）集中于某一区，要做到按照建筑面积在分期各区之间进行分摊非经营性公建，避免该非经营性公建在某一区扣除，而在其他区无法扣除，导致其他区增值率提高。

3.实践中，土地增值清算以实际的发票或票据进行归集，及时取得项目涉及的发票、土地出让金票据（省级）等就非常重要，因此在签订项目实施的各类合同中应当将取得发票条款明确列示，确保土增扣除项目的应扣尽扣。

4.实践中，土地增值清算一般按照“三分法”进行实际清算，从源头上（房型设计时）增加普通住宅的比率，即控制单套大于销售面积在144平方米以下住宅套数，合理调整售价，在增值率低于20%时，也能适用土地增值税的免税优惠或适当降低税负。

（三）企业所得税方面

房地产开发企业一般实际执行企业所得税的税率为25%。实践中，由于工期、资金、现场、环保等原因，工程竣工、结算等并没有严格按照合同约定履行，往往会出现已经交付房屋给业主了，工程竣工结算仍在进行中，于是会出现按照31号文的规定，房地产项目视为已经完工，交付业主即满足了第二项“开发产品已开始投入使用”的条件，需要结算项目缴纳企业所得税。由于没有最终竣工结算，项目在实际尚未完结的情况下，即结算项目收入、成本计算缴纳企业所得税，会导致计税成本归集不够，收入往往已经全额计入。针对企业所得税方面问题，建议如下：

1.加速房地产项目实施的工程竣工结算工作，尽早完成建筑安装工程、各项配套和园林等的竣工结算，从而归集完整的计税成本，取得乙方开具的合法的增值税专用发票等资料，以便企业所得税前扣除。

2.充分利用31号文给予的“出包工程因未最终办理结算导致未取得发票，可预提不超过合同金额10%”优惠政策，合理地预提该部分成本并在所得税年度汇算清缴后及时取得相关结算资料及增值税专用票。

3.实践中，对实在无法结算完成且超过预提10%的未归集计入计税成本的部分，应该在5年内完成该项的结算及取得发票或相关证明，并按照《关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定的“应当取得未取得扣除凭证等，在以后年度取得可追补至该支出发生年度扣除”的政策要求，在完成结算并取得发票后追补列支税前扣除，因此产生的多交企业所得税，可以向主管税务机关申请退税。即一旦未取得足额的企业所得税扣除凭证，在年度进行汇算清缴时，要依法调增相应的应纳税额，待取得增值税专用发票等资料的年度汇算清缴时再依法调减相应的应纳税额。

4.针对由于土地增值税的预缴和汇算清缴影响企业所得税方面。实践中，一般土地增值税预缴和汇算的不同时点，导致按预缴土地增值税在税前扣除结转房地产项目收入的年度，缴纳较多的企业所得税，而可能土地增值税清算当年度的亏损，房地产开发企业可以按照《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）规定的“因土地增值税清算且无后续项目导致的亏损”，申请退还多交的企业所得税。

（四）印花税方面

房地产开发项目从签订《国有土地使用权出让合同》起，到取得竣工、交付入住证明，这期间要签署一系列的合同，例如：勘察合同、桩基合同、施工总承包合同、设计合同、公共配套合同、基础设施合同、监理合同（不属印花税征收范围）和各类型的技术服务等合同，按照《中华人民共和国印花税法》规定，按照不同税率进行贴花。

在“营改增”后，依照《印花税法》第五条规定的“印花税的计税依据包括：应税合同、应税产权转移书据为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款”要求，在签订各类合同或协议时，明确分开列明合同的价款金额和增值税金额，按照合同价款计税，避免不列明按照价税合计金额计税，增加税收负担。同时也做到按照第九条规定，同一应税凭证载有两个以上税目事项应当分别列明金额的，避免未分别列明金额的，从高适用税率。

（五）房产税方面

一般而言，处于建设期的房地产开发项目一般不会涉及到房产税。但是，一般的房开项目，由于项目销售需要，提前建设项目所属公建并作为售楼处使用的，一旦公建建设成功并投入使用，应当按照房产税条例的有关规定自投入使用的当月起申报缴纳房产税，避免被稽查补交税款和滞纳金。房产税计税依据在没有竣工结算件的情况下，可以按照施工的工程量清单内容暂估计提，待项目销售完毕且移交居委会或政府相关部门等后便不再缴纳。

二、房地产开发企业的融资降成本方面

房地产开发企业的房开项目涉及的资金融通事务较多，单个房地产开发项目的货值很大，属于资金密集型行业。例如，房地产开发前期的获取土地的有关拆迁安置的补偿支出、前期的建设用地勘察支出、可行性研究支出、建筑安装工程支出、财务支出（借款费用资本化）、销售支出等，通常完全依靠自有资金进行房地产开发的企业微乎其微，一般房开项目的自有资本金在总投的25%～30%左右，因此要依赖各种资金融通手段。

用好“统借统还”免征增值税政策，优化资金管理，从而合理降低成本。按照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的附件3《试点过渡政策的规定》的“统借统还业务中，按不高于支付给金融机构的利率水平收取的利息”免增值税。同时，按照31号文的规定“统一向金融机构借款分摊内部其他成员企业使用的，分摊合理的利息可税前扣除。”

三、结论

综上所述，本文主要从税务和财务核算的视角，对房地产开发企业全流程涉及的部分税收和资金管理等方面，结合实践、税收规范性文件等进行了探讨。房地产开发企业应当借国家“减税降费、退税缓税”的政策“东风”，充分利用和享受各项税收优惠政策，实现精准的开发成本下降，为“保交楼”和地产行业行稳致远贡献自己的力量。房地产开发是一项综合性强、复杂的业务，影响因素来自各个方面，应当协同考虑各个因素，综合成本等影响，进而择取最优的方案。