我国公立医院内部控制评价体系建立与实施机制研究——基于X公立医院的实践经验

滕骥儒，孙家林

中国医学科学院北京协和医院财务处，北京 100730

国家财政部于2012年、2015年相继印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》和《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（以下简称《指导意见》），为行政事业单位加强内部控制建设指明了方向。实际上，国家医疗卫生主管部门对医疗卫生机构在财务会计内部控制方面提出的要求要早于国家财政部。2006年，国家卫生健康委印发了《医疗机构财务会计内部控制规定（试行）》，但后续进展相对较缓。直至2020年，才与国家中医药管理局联合发布了《公立医院内部控制管理办法》（以下简称《管理办法》）。

通过对近年来我国公立医院内部控制建设和评价的理论研究与实践结果进行全面分析和总结，该文发现，大多数研究内部控制理论的学者将更多的注意力放在了研究内部控制建设上，对内部控制评价工作重要性的认知有所欠缺，内部控制评价理论体系的搭建尚未成型，实践经验严重不足。基于X公立医院的实践经验，该文提出了建立公立医院内部控制评价体系和实施机制的合理化建议，为充分发挥内部控制评价作用，进一步完善公立医院内部控制建设，更好地发挥内部控制在提升医院管理水平方面的重要作用提供理论依据。

1 我国公立医院内部控制建设和评价现状

1.1 我国公立医院内部控制建设现状

经历了21世纪初期理论界和实务界，初步认识到公立医院内部控制建设的重要性，但理论基础薄弱、体系设置尚不完备的萌芽期，到逐步深入理论研究，不断尝试采用多种理论模型建立公立医院内部控制体系的成长期，我国公立医院内部控制建设尚且具备了走向发展成熟期的重要前提—国家卫生健康委与国家中医药管理局联合发布了《管理办法》，各公立医院可根据国家医疗卫生主管部门主导方向，结合自身实际情况开展内部控制建设工作，从而实现全面提高我国公立医院内部控制能力，完善内部管理体系，为社会提供高效医疗卫生服务的目的[1]。

1.2 我国公立医院内部控制评价现状

在公立医院内部控制建设具备政策性文件指引的初期，理论研究与实践结果尚不完善的基础上，公立医院内部控制评价的实践与研究更是没有统一的参照标准。在这种情况下，各个公立医院开始试图建立与自身内部控制体系相适应的内部控制评价体系，形成了现有的没有国家相关主管部门统一部署的基本原则，各个公立医院建设的内部控制评价体系也各有特色，形成了不利于主管部门进行统一管理、动态追踪的尴尬局面[2]。

2 公立医院内部控制评价机构的选定

《行政事业单位内部控制规范（试行）》规定，单位负责人应当指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价并出具单位内部控制自我评价报告。内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立。《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》中明确，各单位要成立由主要负责人任组长的领导小组，负责内部控制的部门牵头，财务、审计、纪检监察等部门参与，完成内部控制评价工作。《管理办法》也强调，医院由内部审计部门或确定其他部门牵头负责该单位风险评估和内部控制评价工作。

在实践过程中，部分公立医院负责人指定财务、内部审计或纪检监察等部门作为专门负责内部控制评价工作的部门，也有部分公立医院专门成立了诸如内部控制管理委员会这样的内部控制评价机构，还有些公立医院以购买服务的方式聘请外部专业评价机构补充专业力量。为满足不相容岗位相互分离的内部控制岗位设置要求，医院内部控制管理委员会作为内部控制建立的机构、财务部门作为内部控制实施的部门，已提供内部控制建设服务的第三方专业机构，不适合作为医院内部控制评价部门；纪检监察部门相较于内部审计部门，其独立性强，权威性高，但在医院经济活动风险防控分析方面专业性相对较弱；外部专业评价机构虽专业性强，独立性高[3]，但对医院内部控制体系的熟识水平相对较低，需要较长时间深入了解医院内部控制情况，且因扮演角色的独特性，不一定能够做到全方面深入开展内部控制评价工作；内部审计部门虽独立性相对较弱，权威性也相对较低，但根据《卫生计生系统内部审计工作规定》中对于卫生计生系统内部审计职能的相关表述（监督、评价和咨询），医院内部审计部门适合作为内部控制评价工作的牵头部门，纪检监察部门作为配合部门，并聘请外部专业评价机构提供专业支持，组建医院内部控制评价小组，尽可能地规避上述问题的同时，开展内部控制评价工作。

3 公立医院内部控制评价对象的确定

内部控制分为单位层面内部控制和业务层面内部控制两部分。因此，在开展公立医院内部控制评价时，可以以单位层面和业务层面内部控制为评价对象，在这两个评价对象的基础上，从内部控制设计和运行情况两个维度进行综合分析。

3.1 单位层面内部控制评价

以单位层面内部控制为评价对象时，应从组织机构和工作机制两方面考虑。组织机构主要指医院内部控制工作的组织情况是否合理，包括内部控制设计、实施和评价的部门是否明确且相互独立，岗位职责权限是否完全覆盖医院经济活动、相关业务活动并严格根据相关规定设置，经济活动的决策、执行、监督是否实现有效分离，不相容岗位是否相互分离等；工作机制主要指医院是否建立内部控制沟通协调和联动机制，内部管理制度和流程是否建立健全并有效执行，是否开展内部控制风险评估和专题培训等。

3.2 业务层面内部控制评价

以业务层面内部控制为评价对象时，应重点关注医院预算业务、收支业务、采购业务、资产业务、基本建设业务和合同业务等情况。根据公立医院业务工作特点，还应关注医疗业务、科研业务、互联网医疗业务、医联体业务和信息化建设业务等情况。对医院业务层面内部控制进行评价时，应从制度和流程完善程度、重要经济活动、关键部门和岗位、重大政策落实、重点专项执行和高风险领域的合理控制等角度入手。

4 公立医院内部控制评价方法的运用

2020年12月31日，国家卫生健康委与国家中医药管理局联合发布了《管理办法》，为全面推进公立医院内部控制建设，规范公立医院内部经济及相关业务活动奠定了坚实基础。该文试图以《管理办法》中提出的内部控制建设指引为基本思路，从我国相对较为成熟的企业内部控制评价工作寻找突破口，探索公立医院内部控制评价的常规方法，再结合近年来我国开始起步的公立医院内部控制评价模型的理论研究结论，结合X公立医院的实践经验，探索现阶段适用于我国公立医院内部控制评价的综合方法。

4.1 公立医院内部控制常规评价方法

《企业内部控制评价指引》第十五条规定，内部控制评价工作组应当对被评价单位进行现场测试，综合运用个别访问、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法。根据评价方法的复杂程度和评价结果的可靠性，可将上述7种方法大致分为两类，第1类是需消耗大量人力、物力、财力，过程繁杂，但评价结果相对更为可靠的专题讨论、穿行测试和实地查验法，第2类是仅从某一单方面角度入手，耗时短，过程相对简便，但评价结果的可信度相对较低的个别访问、调查问卷、抽样和比较分析法。

4.2 公立医院内部控制综合评价方法

2014年，邓盼等[4]率先将由心理学家Brunswick创建的透镜模型运用到审计判断过程中，规避了以往理论研究中默认所有审计人员均对评价结果的认定保持高度一致的不现实风险，提出了从理论研究层面来看行之有效的公立医院内部控制综合评价方法。时隔一年，洪学智等[5]将根据美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（the committee of sponsoring organizations of the treadway commission,COSO）五要素设计的调查问卷发放给参与过北方某市公立医院外部审计的注册会计师，运用透镜模型实证分析注册会计师在公立医院内部控制评价过程中的决策偏好，得出了COSO五要素在内部控制评价工作中发挥作用不显著的结论。同年，周晗等[6]选取早已广泛应用于医学研究的德尔菲（Delphi）法，反复向17位研究方向为公共医疗卫生管理的专家进行反馈匿名函询，设计出公立医院内部控制评价指标体系，再采用层次分析法（analytic hierarchy process）明确各指标权重，建立了一套极具实践意义的公立医院内部控制评价体系。

结合X公立医院的实践经验，该文认为，现阶段，应反复利用公立医院大数据分析，充分借助信息化现代科学技术手段，在检验上述综合评价方法的同时，探索在综合评价方法中运用评价结果可信度相对较高的常规评价方法替换评价结果可信度相对较低的常规评价方法，找寻突破口，构建可以广泛普及的公立医院内部控制评价方法。

5 公立医院内部控制评价的实施

公立医院内部控制评价工作，可以参考常规的审计评价工作思路，以各相关部门自评为基础，结合现场测试这一传统评价工作方式开展。

5.1 各相关职能处室自评

各相关职能处室对该处室涉及的内部控制活动开展自评工作，以填写内控评价自评表或撰写自评报告的方式形成书面意见。各处室负责人审核后，提交医院内部控制评价小组。

5.2 现场测试

内部控制评价小组根据各相关职能处室的自评表或自评报告，初步了解其单位层面和业务层面内部控制设计和执行的基本情况、业务风险点和主要控制措施。根据了解到的医院内部控制基本情况，按照内部控制评价小组组员的具体分工，综合运用个别访问、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法对内部控制设计和运行的有效性进行现场检查测试，填写工作底稿，记录相关测试结果，并对发现的内部控制缺陷进行初步认定、全面复核、分类汇总，对内部控制缺陷的成因、表现形式及风险程度进行定性和定量的综合分析，按照对控制目标的影响程度判定缺陷等级。对于认定的内部控制缺陷，内部控制评价小组应当结合内部控制领导小组的工作要求，提出整改建议，要求相关部门及时整改，并跟踪整改落实情况。

6 公立医院内部控制评价的持续完善

公立医院内部控制本身就是一个不断优化完善的过程[7]，内部控制评价则是为了促进公立医院内部控制逐步规范有效而开展的一项系统性工作[8]。因此，内部控制评价的持续完善与内部控制的不断优化是相辅相成的[9]。如何通过稳步提升内部控制评价水平，进而实现真正完善内部控制的目的，是应当深入探讨的重要问题。

6.1 公立医院内部控制评价应做到有章可循

在国家有关主管部门尚未发布公立医院内部控制评价指引的现有阶段，公立医院可以结合自身实践经验，探索性地制定内部控制评价办法，明确评价的原则、内容、程序、方法和报告形式等，做到有章可循，有据可依。在评价过程中，也可根据实际工作情况对内部控制评价办法进行修订和完善；一旦国家相关主管部门下发了公立医院内部控制评价指引，应尽快根据其指导思想对内部控制评价办法进行纠偏和优化，从而达到“以评促建”的最终目的。

6.2 公立医院内部控制评价应强化业财融合

根据《管理办法》中对于“内部控制”的定义，发现，内部控制的核心在于防控经济活动风险。公立医院是一个以业务管理为基础，以财务管理为支撑的有机运营主体，防控其经济活动风险的前提是将业务管理与财务管理进行充分整合，即实现业财融合[10]。只有将财务管理贯穿于医院的全业务流程，内部控制的作用方能凸显，内部控制评价的目的才能达到。

6.3 公立医院内部控制评价应充分运用信息化手段

理想状态下，公立医院内部控制评价工作可以建立在充分运用设置合理的内部控制信息化系统上，通过采用数据抓取、在线分析等技术手段，高效完成评价工作[11]。那么，问题的症结点就回到了如何建立符合内部控制目标的信息化系统上[12]，意味着问题的根本，该如何将内部控制的建立与信息平台的设计进行有机融合[13]。所以，加快剖析公立医院经济活动风险点进程[14]，并将其嵌入到信息系统中，实现医院各信息系统的互联互通，上述问题将会迎刃而解。

6.4 公立医院内部控制评价应注重宣传培训

近年来，各大公立医院主管或从事内部控制建设、实施和评价的部门都会定期或不定期地组织或参加内部控制建设和实施专题培训，却鲜少有人注意到内部控制评价专题培训的重要性。事实上，从现今公立医院内部控制发展角度来看，针对所有参与内部控制评价的部门和人员设计不同的培训主题，使他们有针对性地了解与他们本职工作相关的内部控制评价内容和要求，才能落脚于实际工作，在简化内部控制评价工作的基础上，实现内部控制的重要意义。

6.5 公立医院内部控制评价应明确轮岗机制

《行政事业单位内部控制规范（试行）》中强调，单位在进行风险评估时，应重点关注内部控制关键岗位工作人员的管理情况，包括是否建立了工作人员的轮岗机制。《管理办法》中也明确，医院在进行单位层面的内部控制建设时，应加强内部控制关键岗位的人员管理和业务培训，包括建立定期轮岗机制。同理可推，公立医院内部控制评价的牵头部门、配合部门，甚至是聘请的外部专业评价机构，作为内部控制关键岗位，也理应明确轮岗机制并严格执行，从而可以规避因长期固守一个岗位而带来的负面问题，进而为促进内部控制的健康发展奠定坚实基础。