“双碳”目标下碳税开征的理论基础与制度构建

刘琦

2020年9月22日，习近平主席在第七十五届联合国大会一般性辩论中提出“中国二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》中进一步明确“落实2030年应对气候变化国家自主贡献目标，制定2030年前碳排放达峰行动方案”，以及“锚定努力争取2060年前实现碳中和，采取更加有力的政策和措施”。“碳达峰、碳中和”目标(以下简称“双碳”目标)的设立体现了在应对全球气候变化问题上中国作为负责任大国的国际担当，我国的低碳减排工作也由此面临更为艰巨的挑战。

碳达峰是二氧化碳排放量由增转降的历史拐点，是指二氧化碳排放量达到历史最高值之后经历平缓期并转入持续下降的过程；碳中和是指在一定时期内人类活动所排放的二氧化碳量与人类活动所吸收的二氧化碳量相等，进而达到“源”与“汇”的平衡，实现二氧化碳净零排放[1]。2021年6月底全国碳排放权交易市场已正式运行，据测算，该交易体系完全建成后所管控的碳排放量将占全国碳排放总量的50%左右，仍有近半数排量的碳排放源处于其覆盖范围之外，因此需要构建“碳税+碳排放权交易+技术进步”的复合性减排机制，以确保“双碳”目标的顺利实现[2]。在此背景下，笔者通过挖掘碳税开征的理论基础，比较借鉴碳税立法的国际经验，最终落脚于碳税开征的政策性选择与框架性建议，以期对未来的碳税立法有所裨益。

一、碳税开征的理论基础

碳税开征的理论探讨由来已久，且横跨法学、经济学和管理学等诸多学科。概而言之，污染者负担原则、风险预防原则和社会性规制原则尤为重要，它们既是碳税开征的正当性基础，也为税制设计和立法完善提供了理论支撑。

(一)污染者负担原则

尽管对于是否应将二氧化碳列入污染物，进而纳入环境保护税的课税范围，这一直存在争议，但从类型化视角观察，碳税应当归属为广义的环境保护税范畴，未来专门开征碳税或将二氧化碳列为环境保护税税目在理论上都是可行的[3]。包括碳税在内的环境保护税最早渊源于英国福利经济学家庇古的经典理论。庇古认为，企业或个人持续排放污染物且由此造成环境质量下降，排污者从排污行为中获益，环境污染成本与环境治理费用却由社会公众承担，由此造成极大的负外部性。政府应当根据污染物的危害程度对排污者征税，通过税收方式弥补私人成本和社会成本之间的差距，由此实现外部成本内部化[4]。环境保护税是由污染者负担原则发展而来的一种税捐[5]，1972年，经济合作与发展组织环境委员会提出污染者负担原则的核心要旨是所有污染者必须为其活动所造成的环境污染直接或间接地负担成本，避免资源的过度开发和环境的污染与破坏。污染者负担原则作为我国环境保护税立法及税制要素设计的理论基础之一，应当将其作为界定碳税课税对象和设定碳税计税依据的出发点，通过增加二氧化碳排放的经济成本影响和改变纳税人的行为选择，进而达到寓禁于征的制度效果。

碳税是一种给温室气体排放制定价格标签的经济手段，可以引导生产商使用其他替代性清洁能源，并逐步提高能源使用效率。理论上，税收作为一种规制诱导工具，有利于减少二氧化碳的排放量。最佳的环境政策需要在污染成本和污染控制成本间保持平衡，使得环境污染的边际损害等同于污染行为的边际收益[6]。事实上，由于单位碳排放的边际损害和边际收益难以准确计量，加之碳税立法背后复杂的利益权衡和政治博弈，“给碳定价”并非易事。域外国家的碳税立法大多在初始阶段选择较低的税率水平并逐步提高税率，且对能源密集型行业赋予相当程度的税收优惠，其目的在于降低碳税立法的社会争议，增强税收政策的政治吸引力[7]。

(二)风险预防原则

风险预防原则是指在没有充分证据证明人类行为确实会产生环境损害的情况下，要求国家和社会基于一定科学基础上的合理怀疑而采取预防性措施，及时妥善处理环境和安全问题，从而防止可能的损害发生[8]。这一原则最早可溯源于瑞士1969年制定的《环境保护法》，20世纪70年代初期，德国在治理空气污染方面进一步提出风险预防的概念，要求通过广泛研究及早发现对健康和环境的潜在危险，并在得到结论性的科学证据之前采取行动。此后风险预防原则产生了日益广泛的国际影响，其运用范围甚至不再局限于环境法领域，《世界自然宪章》《里约环境与发展宣言》《欧洲共同体条约》等国际条约均明确认可了风险预防原则。我国学者也指出，应当根据不同性质的污染源选择不同的环境治理模式。由于部分污染源一旦释放将会造成无法弥补的环境质量下降，环境保护税法需要改变“先污染、后治理”的落后观念，确立风险预防原则[9]。

就技术层面而言，环境保护税制设计需要注意累积性污染物和流动性污染物的区分[10]236。氮氧化物和二氧化硫属于流动性污染物，于排放产生时造成环境的即时性损害，一旦排放停止则损害迅速减轻，其损害量化和污染治理均相对简单；而二氧化碳和其他温室气体则属于累积性污染物，其造成的环境损害日积月累，持续时间较长，损害评估和污染防治均面临更大挑战。囿于环境污染的复杂性和当前科技水平的有限性，以二氧化碳为主的温室气体排放量增加与全球气候变化之间是否存在必然因果关系仍然难以证明，但现有气象记录表明，随着大气中温室气体含量的增多，全球气温呈现持续上升趋势。气候变暖将造成岛屿国家淹没、生物多样性受到威胁和自然灾害加剧等诸多不利影响，极大危害了人类的生存和发展，且相关影响是不可逆转的。因此，面对潜在的环境风险不能采取放任态度，应当由注重事后的追责与惩罚转向注重事前的规制和预防[11]，在碳税的税基选择、税率设计和税收优惠措施等方面充分贯彻风险预防原则。

(三)社会性规制原则

社会性规制理论来源于规制经济学。经济学家提出经济性规制和社会性规制两大基本类型，他们认为经济性规制针对于自然垄断和信息不对称领域；社会性规制则是以确保国民生命安全、防治灾害和公害及保护环境为目的的规制，旨在解决负外部性问题，提供公共物品和准公共物品[12]。尽管对于社会性规制的内涵和外延尚未完全达成共识，但通常认为，社会性规制关涉人身安全和生态环境等社会性利益，重点规制食品药品、自然环境和劳动安全卫生等领域。有学者指出，环境保护类税收旨在引导人民的消费行为以及矫正市场经济之运作所造成的福利或财富之分配结果，因此属于社会目的之税捐法[13]。作为一种实现特定社会目的的规制工具，碳税的税制设计亦应当遵循社会性规制的基本原则和基本理念。

首先，应当遵循规制性原理，注重积极的鼓励促进和消极的限制禁止两个方面的结合[14]。碳税课征需要着力平衡环境利益和经济发展权益，通过税收工具激励和改变纳税人的行为选择，而非以零税收为目标采取绞杀性课税方式。一方面通过征税限制纳税人的化石能源消耗，进而减少温室气体排放；另一方面通过税收工具激励企业使用清洁能源和可再生能源，并赋予碳排放达标的环境友好型纳税人一定的税收减免优惠，同时加大对清洁技术研发和新能源产业的财政支持和税收补贴，以此实现激励与约束并重的规制效果。其次，应当充分发挥碳税开征的“双重红利”。学者指出，碳税开征可以带来“双重红利”，第一重红利是抑制污染和改善环境质量的“绿色红利”；第二重红利是将碳税收入用于减轻所得税和公司税等激励扭曲性税种税负，以此改善劳动力市场和创造更多就业机会的“蓝色红利”[15]。概言之，双重红利分别指向环境利益和劳动者利益，二者均属于社会性规制的核心利益范畴。在当前完善现代税收制度和推进结构性减税的背景下，开征碳税尤需处理好碳税与其他税种的协调与衔接，充分保持我国宏观税负的整体稳定。

二、碳税开征与碳排放权交易：多元工具及政策选择

低碳减排工作的落实有赖于构建以碳税和碳排放权交易为主的复合性减排机制。开征碳税并非孤立的制度切面，应当在多元规制工具的整体谱系中明晰其作用边界与效用空间。通过总量调控与税收调控相协调、间接调控与直接规制相结合以及国内立法与国际协作相统一的方式可以发挥合力，整体推进，共同致力于“双碳”政策目标的实现。

(一)从碳排放权交易到碳税开征

2011年11月，《国家发展改革委办公厅关于开展碳排放权交易试点工作的通知》发布，首次批准京、沪、津、鄂、渝、粤、深等七省市开展碳排放权交易试点工作。早期的碳排放权交易只在发电行业试行，且参与对象仅限于年能耗1万吨以上标准煤的企业。2021年6月底全国碳排放权交易市场正式运行，其参与对象主要是年度温室气体排放量达到2.6万吨二氧化碳当量的排放单位。从地方试点到全国推行，从特定行业到普遍实施，构建碳排放权交易市场已成为应对气候变化和促进绿色低碳发展的重要举措。

碳税征收与碳排放权交易都是解决环境问题的重要市场机制[16]。二者既有共性，又有差异，核心在于“给碳定价”，使得边际碳排放价格等于边际碳排放的社会成本。首先，二者存在充分的协调空间。无论是向政府支付税收，还是向碳排放额度剩余企业支付费用，均旨在提高污染物排放成本，使得碳排放的社会总成本不断趋近于碳排放的社会总收益。因此，应当针对碳排放实行连贯一致的定价机制，不断增强社会碳成本(social cost of carbon)发现机制和碳排放定价方式的合理性。

其次，二者存在较高的互补可能。就规制力度而言，碳排放总量限制与配额管理刚性较强，碳排放权的交易价格则取决于交易双方的市场力量和供求状况，可能呈现出一定幅度的波动性，因此碳排放权交易较为灵活地结合了数量管制和价格管制两种方式，兼具刚性与柔性双重特征。基于税收法定原则，碳税的课税对象、计税依据和税率选择均由法律明确规定，特定时期内纳税人的排污成本和税收负担亦较为明确。就覆盖范围而言，碳排放权交易通常针对排放量较大的企业，中小企业和个人则被排除在外[17]。碳税课征一般遵循“无例外”原则，其覆盖范围相对较广，可以包含全部的化石燃料消耗及二氧化碳排放行为。就实施条件而言，碳排放权交易有赖于较为成熟的市场机制，其开展前提是碳排放额度剩余企业的存在与碳排放交易市场的建立。碳税的排放监测和税额计算技术性要求较高，税务机关与生态环境部门的协作配合及职责分工尤为重要。

综上可知，开征碳税与建立碳排放权交易市场应当共同推进、彼此协调、优势互补，正如有学者指出的，碳税与碳排放权交易两种机制混合的效果好于任何一种单一机制[18]。

(二)多元工具的整体协调

解决生态环境等外部性问题需要在多种政策手段的成本收益比较权衡之后才能确定[19]。包括碳税开征在内的多元工具应当整体协调，共同着力于“双碳”目标下低碳减排的工作任务。

1.总量调控与税收调控相协调

作为复合性低碳减排机制的核心内容，碳排放权交易和碳税开征分别指向总量调控与税收调控，二者的相互协调尤为重要，其至少包括实施顺位、定价机制和调控范围三个方面。

首先，就实施顺位而言，存在先开征碳税、再实行排放权交易以及先实行排放权交易、再开征碳税的不同模式选择。前一种模式代表性国家有芬兰、英国、日本和挪威，后一种模式以法国为典型。笔者认为，在全国碳排放权交易市场已正式运行的背景下，我国未来的碳税开征在实施顺位上将采取后一种模式。就理论正当性来说，碳税开征及碳排放权交易的实施选择取决于边际减排收益和边际减排成本比较。若边际减排收益大于边际减排成本，应当采用总量管制；若边际减排收益小于边际减排成本，则应采用税收管制[20]。由于碳减排的边际收益呈现递减趋势，先实行排放权交易，再开征碳税的实施顺位更加符合经济学原理。就现实合理性而言，碳排放权的交易价格由市场机制形成，且根据《碳排放权交易管理办法(试行)》第15条，我国碳排放配额的初始分配以免费分配为主，尚未引入有偿分配模式。因此，当前碳排放权交易机制的成本负担相对较低，社会影响相对较小，更加宜于先予实施。

其次，就定价机制而言，应当构建统一的碳价格协调与价格发现机制，避免彼此差异过大。基于公平原则的要求，碳税课征与碳排放权交易应当保持相对均衡的碳排放价格。碳税的税率设计需考虑碳排放配额的初始分配方式，当前碳排放配额以免费分配为主，应将企业超额碳排放量所对应的碳价格平均分摊到其全部碳排放量之上，以此形成更加真实可比的碳价格；未来碳排放配额有偿分配的实施将为碳税和碳排放权交易之间的价格比较奠定基础。就碳价格协调机制而言，英国的碳地板价制度值得借鉴，其通过课征碳税来弥补欧盟碳排放市场价格与碳地板价之间的差额，以此维持碳排放的最低价格，进而矫正市场失灵和碳价格的波动性[21]。

再次，就调控范围而言，需要处理好碳税课征与排放权交易的交叉与重合。碳税课征与排放权交易分别属于税收调控和总量调控模式，早期欧盟成员国对于参与碳排放权交易的企业不再课征碳税，近年来基于低碳减排目标，一些国家开始对部分行业同时建立碳排放权交易市场和课征碳税。就我国而言，当前碳排放配额以免费分配为主，且碳排放权交易主要针对排放量较大的企业，故二者调控范围重合并不明显。碳税的纳税义务人由此应当涵盖全部的碳排放企业和个人，以增强税收政策的调控效果。在实行碳配额有偿分配之后，需妥善协调二者的调控范围和调控力度，对于排放权交易的参与者可以考虑给予碳税减免等税收优惠，以此避免双重调控下企业负担过重。

2. 间接调控与直接规制相结合

碳税课征与排放权交易都属于宏观调控型政策手段，通过价格信号引导市场主体的理性行为，市场主体充分享有增加碳排放或减少碳排放的自由选择以及参与排放权交易或退出排放权交易的自治空间。其主要依赖市场机制发挥政策效果，国家干预呈现出整体性、宏观性和间接性的特点。与此同时，解决环境问题的政策工具还包括传统的命令控制型规制方式。例如，政府集中设立一系列标准，通过许可或授权方式允许特定人群实施环境影响行为，并对违法行为实施制裁[22]。该规制方式的直接性和针对性较强，国家干预程度相对更高。

一方面，命令控制型的直接规制模式属于20世纪60年末至70年代初的第一代环境保护方式，相较之下，碳税课征与排放权交易等市场机制可以降低行政成本、促进技术革新，因而具有一定的代际进步性[16]。另一方面，行政管制措施实施效率较高，约束力度较强，因此仍具有一定的作用空间，需要注重间接调控措施与直接规制手段的有机结合。例如，相对课征碳税而言，针对碳排放超标且造成严重环境污染的企业事业单位，责令限期治理乃至停业关闭的规制方式对于“双碳”目标的贯彻落实更为直接和有效。

3. 国内立法与国际协作相统一

温室气体排放及由此导致的气候变化是一个全球性问题。风险社会中环境污染和生态破坏等现代性风险同时冲击了风险制造者和风险受益者，其所造成的影响和损害范围早已突破民族国家的边界，逐渐催生出客观存在的“危险共同体”[23]。应对气候变化亦不能仅仅着眼于国内的低碳减排政策，还应坚持国内立法与国际协作相统一。

一个国家特定时期内的碳排放包括两种存在方式，一种是在本国生产、在本国消费物品的碳排放，另一种是在他国生产、在本国消费物品的碳排放。相对而言，对于后一种碳排放的关注和讨论较为不足，生产国课征碳税或者消费国课征碳税的模式选择亦有赖更加深入的国际协调[10]249-250。欧盟于2021年3月通过了旨在解决碳泄漏问题的碳边境调节机制方案，美国亦明确表示要将碳边境调节税纳入贸易谈判议程，在此背景下，我国应当积极参与气候外交和国际谈判，努力构建与碳边境调节机制相衔接的国内碳税制度[24]。

三、碳税开征的国际经验

20世纪90年代初，芬兰、挪威、瑞典和丹麦等北欧国家开始征收碳税。21世纪以来，英国开始征收气候变化税，美国北部地区、加拿大魁北克省和英属哥伦比亚省，以及日本等国家或地区亦先后开征碳税。其碳税立法模式和税制设计既有共性、又有差异，相关经验可以为我国的碳税开征提供有益启发。

(一)北欧国家的碳税制度

1990年，芬兰率先开征碳税。作为运输或取暖的化石燃料消费税的独立组成部分，其税目范畴包括汽油、柴油、轻质和重质燃料油、喷气燃料、航空汽油以及煤炭和天然气。最初的税率水平较低，煤炭税率为每吨73.97美元，天然气税率为每兆瓦时3.02美元，液体燃料税率在每升0.07美元至0.09美元之间[7]。商业船只、航空运输以及用于电力的燃料都是免税的，基于可再生能源的电力使用亦可享受税收优惠。所有来自碳税的收入都直接进入中央政府的总预算，并不指定特定资金用途。

挪威的碳税课征开始于1991年，征收范围包括汽油、轻质和重质燃料油以及北海的石油和天然气使用，由此涵盖了该国约68%的二氧化碳排放量。造纸业、渔业、国内航空业和货物运输业以及大陆架的供应船队可以支付较低的税率，外国航运航空和远海捕鱼则免征碳税。

1991年，瑞典针对每吨二氧化碳排放课征44.37美元碳税，制造业、农业、林业和水产养殖业可以享受优惠税率，以此保持相关部门的竞争力。1993年至2000年，瑞典的碳税收入相对稳定，2000年至2004年则逐渐增加，2005年至2007年每年碳税收入约36.5亿美元[7]。瑞典碳税开征的规制效果良好，1995年相对于1990年，二氧化碳排放量下降约15%。

丹麦碳税立法于1991年通过，其对消费天然气、煤炭、电力等化石燃料及其制品的家庭和企业同时征收能源税和二氧化碳税。最初税率为每吨二氧化碳16.91美元，2005年降至每吨二氧化碳16.41美元，且丹麦政府通过清单列表方式赋予特定的能源密集型企业较大幅度的税收优惠。2008年，碳税总收入约为9.05亿美元，其中40%的税收收入用于环境补贴，其他60%的收入则返还给工业企业。对于与交通和能源部签署节能协议的公司，政府将提供约25%的税收减免。从1990年到2005年，丹麦的人均排放量减少15%[25]。

(二)英国和美国的碳税制度

英国于2001年开征气候变化税，其覆盖范围包括天然气、液化石油气、其他液态碳氢化合物以及煤和焦炭、褐煤、半焦炭和石油焦等固体燃料，不同来源的碳排放适用完全相同的税率。气候变化税的开征旨在鼓励企业提高能源使用效率和减少温室气体排放，纳税义务人包括工商业企业和公共服务部门，自然人则被排除在外，达到温室气体减排目标的能源密集型企业有权享受80%的税收减免幅度。税收收入的大部分用于降低雇主承担的社会保险缴费率，另一部分则投向旨在激励新能源研发的碳信托基金。2006年至2007年，其总收入为11.91亿美元，雇主的国民社会保险缴费率则降低了0.3%，国民整体税费负担由此不增反降[26]。

美国科罗拉多州博尔德市2006年通过投票表决，于2007年4月开始征收碳税。税率结构根据纳税义务人的性质而有所不同：居民每千瓦时用电课税0.0022美元，商业客户每千瓦时用电课税0.0004美元，工业客户每千瓦时用电课税0.0002美元，该市居民自愿通过新型能源公司所购买的风力发电部分电力则免予纳税[7]。

加利福尼亚州空气质量委员会根据州议会法案第32条之授权，于2009年9月通过碳税立法。其涵盖该州85%的温室气体排放，覆盖350个碳排放企业，包括大型天然气分销商和天然气大型用户、汽油或柴油的生产商与进口商以及炼油厂、水泥制造商和电力进口商。通过测算实施温室气体减排计划的成本费用以及具体部门的温室气体排放量，初始阶段的税率额度为每吨二氧化碳排放征收0.155美元[27]109。

(三)加拿大和日本的碳税制度

加拿大魁北克省于2007年10月开征碳税，每种燃料的税率各不相同，汽油税率为每升0.0076美元、柴油税率为每升0.0086美元、丙烷税率为每升0.0048美元，且税率水平会根据每年销售量重新调整。就课税模式而言，该省选择上游课征模式，即在化石燃料的生产阶段或首次销售阶段征收碳税，纳税义务人为50家左右的化石燃料生产商或总销售商[27]140-141。魁北克省每年要将大约2亿元的碳税收入存入“绿色基金”，用于支持其温室气体减排计划。截至2012年，该计划大约减少1460万吨温室气体排放，相当于2005年度排放量的12%[7]。

英属哥伦比亚省于2008年7月开征碳税，其主要适用于天然气、省内运输燃料以及工业流程中使用的燃料。最初税率水平为每吨二氧化碳9.55美元，而后每年递增4.77美元，直到2012年达到每吨二氧化碳28.64美元，此后政府根据其温室气体排放目标和其他政策因素动态调整税率。与此同时，政府降低了个人所得税和中小企业所得税的税率水平，提供低收入群体气候行动税收抵免，并于2008年6月向当地全体居民一次性发放100加元补贴[7]。就课税模式而言，其选择下游课征模式，在化石燃料的消费环节征收碳税。化石燃料首次出售时，总经销商需要向政府缴纳与终端消费者应纳税额相当的保证金，并在总经销商—批发商—零售商—消费者的交易链条结构中逐层收回保证金。通过保证金方式将课税环节层层前移，以此降低税务机关的稽征成本及确保碳税的顺利征收[27]142-143。

日本自2007年1月1日起开征碳税，当时名为环境税，是针对二氧化碳排放征收的独立税种，税率为每吨含碳量2400日元。2011年日本将碳税作为石油煤炭税的附加税征收，并由依据化石燃料的二氧化碳含碳量征收改为依据化石燃料的二氧化碳排放量征收，税率为每吨碳排放289日元。2012年10月1日，日本开始对石油、煤炭和液化气等能源征税，碳税改名为全球气候变暖对策税[28]。为减轻碳税开征的政治阻力，日本对于家庭、传统行业和渔业提供税收优惠，并对采取减排措施的碳排放大户给予80%的税收减免。实施碳税仅使日本 GDP 年增长率降低0.01个百分点，但较为明显地提升了私人部门就业率并由此增加了社会消费，碳税政策的“双重红利”显见成效。

四、碳税开征的制度设计

未来我国碳税立法需要立足于当前经济社会发展阶段，综合考量“双碳”目标的贯彻落实以及能源结构和发展模式的特殊性。笔者就碳税开征的前提与准备、碳税课征的实体性要素和程序性规则三个方面对其制度设计提出初步建议。

(一)碳税开征的前提与准备

碳税开征的前提与准备包括规范层面和技术层面两大维度。就规范层面而言，核心问题在于立法模式的选择。就域外经验而言，碳税开征需要内嵌于该国能源环境类税收体系中加以考量，一般包括设置独立税种和融入其他税种两大基本模式。笔者较为赞同后一种模式，理由如下。首先，单独开征碳税立法难度较大。虽然设置独立税种有利于明确释放减排信号、直接彰显政策意图，但在环境保护税已经存在的情况下，单独开征碳税会增加税制结构的复杂性，强化纳税人税收负担加重的直观感受，其可能面临更大的社会阻力，税收立法过程亦较为漫长和复杂[29]。其次，将二氧化碳并入环境保护税税目符合税法基本原理。二氧化碳作为温室气体，其与当前《环境保护税法》中大气污染物的课税对象具有高度同质性，二氧化碳排放行为亦具有污染物排放属性，包括碳税在内的环境保护类税收课征都应当遵循污染者负担原则、风险预防原则和社会性规制原则。再次，选择并入模式有利于节约立法成本。我国《环境保护税法》的最初草案中对于二氧化碳排放课税做了专章规定，并且明确暂缓征税，具体开征时间由国务院另行确定[3]，由此表明碳税并入式立法模式已经经过前期理论论证和立法技术考量，其与当前的《环境保护税法》在实体要素和程序规则上亦得以兼容。与此同时，基于碳税立法的复杂程度和技术要求，并入模式之下仍然应当采取专章规定方式，以此充分考量和回应碳税课征的特点和规律。

技术层面的关键问题在于社会碳成本的确定，其直接关系到碳税税率的结构设计和整体税收负担的轻重选择。社会碳成本取决于气候条件、地区状况和温室气体浓度等诸多因素。有学者指出，碳排放的边际社会成本将伴随温室气体浓度提升而逐渐提升，应当基于已知的不同浓度水平下可能的气候变化现象的成本以及实现该目标的成本为温室气体浓度选择一个既定的目标，社会碳成本即为达到这一效果的最昂贵技术的边际减排成本[27]264-265。可以看出，社会碳成本应该是渐进变化的，并非固定不变。“双碳”目标之下，温室气体浓度及其相对应的社会碳成本将经历上升期—平缓期—下降期的变化过程。“给碳定价”有赖于科学的测算评估和充分的数据积累。能够预见的是，伴随科学技术水平的日益进步，社会碳成本的发现机制将渐趋合理，碳税的税率水平亦需动态调整。

(二)碳税课征的实体性要素

碳税的纳税义务人应当是消耗化石燃料并向自然环境中直接排放二氧化碳的所有单位和个人，其中单位包括各类企业事业单位、社会团体及其他组织，个人是指自然人与个体工商户。除英国气候变化税豁免了自然人的纳税义务外，其他国家的碳税开征普遍遵循非例外原则，以此充分发挥税收政策的调控效果。

碳税的课税对象是在生产经营活动和日常生活中因消耗化石燃料直接向自然环境排放的二氧化碳。课税对象的选择应当立足于本国的能源结构，日本等国即逐步拓宽了碳税税目范围，并赋予家用能源和传统行业相应的税收优惠。我国化石燃料的范围包括原煤、原油、天然气、焦炭、汽油、柴油和火电等；碳排放则来源于固定端的生产经营排放和日常生活排放，以及移动端的交通运输排放三大方面，主要集中于制造业、建筑业、供电业、供热业和交通运输业等领域。至于是否应将生活消费和家庭运输类碳排放纳入课税范围，笔者认为，与丹麦和日本等国相类似，城镇化的快速推进使得生活类能耗与交通类能耗持续快速增长，对其课征碳税有利于引导绿色低碳的生活方式，抑制居民群体的过度碳消费行为。与此同时，包括碳税在内的能源类税收课征应避免对居民基本生活造成过重负担，须基于基本生存权保障之要求保留一定的课税禁区[30]，应当豁免满足居民基本生活需求层面的生活性碳排放纳税义务。

就计税依据而言，主要包括根据化石能源的二氧化碳含量计征以及根据化石能源的二氧化碳排放量计征两种模式。大多数国家以碳含量作为计税依据，只有波兰和捷克等少数国家直接对二氧化碳排放量征税。笔者认为，直接根据碳排量计征有赖于较为成熟的监测能力和技术水平，尤其针对交通运输业等移动端排放源，短期内更加难以实时监测其碳排量，因此以化石能源的碳含量作为计税依据在现阶段更为可行。详而言之，即通过化石燃料使用量与碳强度系数的乘积间接折算二氧化碳排放量。化石能源的使用数量较易确定，与之相应的碳强度系数一定时期内亦较为固定，由此得以降低征管成本和提高征管效率。

基于课税对象和计税依据的选择，碳税税率需要采用从量计征和定额税率方式，并贯彻低起点、差异化和动态性的立法理念。首先，碳税开征初期应当选择较低的税率水平。理论上说，碳税税率即单位税额应当充分覆盖二氧化碳的边际损害成本，但基于降低经济扰动和弱化社会阻力等现实因素，芬兰、英国、加拿大等大多数国家在碳税开征初期税率水平相对较低，我国亦应采取低税率的立法模式，并根据国民经济形势和社会发展状况循序渐进提高碳税税率。其次，应当采取差异化的税率结构。避免“一刀切”的立法模式，因应不同行业和不同领域的差异化税率结构诉求。不同经济部门的碳税税率应根据其能源价格弹性和能源效率水平而有所不同，符合产业政策的能源密集型企业生产性碳排放和居民基本生活型碳排放亦应享受较低税率[31]。最后，碳税税率应当做周期性动态调整。低起点的碳税税率应当逐步递增，直至高于排污企业购买替代性燃料或应用减排技术的边际成本。基于“双碳”目标下温室气体浓度及社会碳成本的变化预期，需要构建碳税税率周期性动态调整机制。

碳税的税收优惠措施应当面向三类群体。一是积极减排的能源密集型企业。鉴于课征碳税对于能源密集型企业国际竞争力的潜在负面影响，我国应当与能源密集型企业签订二氧化碳减排协议，积极参与并充分履行协议的企业可以享受碳税减免与碳税返还优惠。二是二氧化碳减排达标企业。碳税开征目的即为引导纳税人减少二氧化碳排放，对于积极采取低碳减排措施或采用碳捕捉封存技术的达标企业应当给予税收减免的制度性激励[32]。三是居民群体。基于生存权保障原则，碳税课征需要避免对居民个人尤其低收入群体造成过重负担，应当赋予其一定的电力和天然气消费免税额度，以此满足居民群体的基本生活需求。

(三)碳税课征的程序性规则

碳税课征的程序性规则包括征收模式、税收使用和收入归属三个方面。碳税征收包括生产环节征税和消费环节征税两种不同模式，前者是向上游环节的化石能源生产、精炼和加工企业课税，后者是向下游的化石能源消费者课税。两种征收模式优势各异，碳税的纳税人是消耗化石燃料并向自然环境中直接排放二氧化碳的单位和个人。消费环节征收模式有利于直接释放价格信号和引导纳税人的行为选择；生产环节征收模式下纳税人较为集中和稳定，有利于实现源泉管控和节约行政成本，也更加符合稽征经济原则。笔者认为，应当充分借鉴加拿大英属哥伦比亚省“下游课征+保证金”的征收模式，以此充分结合两种征收模式的优点。一方面，在化石燃料的消费环节课税，以此直接发挥税收政策的规制诱导功效；另一方面，首次出售化石燃料的总经销商需要向税务机关缴纳与终端消费者应纳税额相当的保证金，并通过总经销商—批发商—零售商—消费者的交易链条结构逐层逐次收回保证金，以此降低税务机关的稽征成本。

碳税收入的使用方式包括专款专用和统筹使用两种类型。笔者认为应当将碳税收入纳入一般公共预算统筹使用，理由如下。首先，碳税开征旨在增加碳排放成本，通过价格机制影响和改变纳税人的行为选择，因此应当淡化其财政筹资目的。与之相似的是，我国环境保护税开征以来实际税收收入相对有限，亦难以为环境保护事业提供充分的财政资金支持，专款专用实无必要。其次，碳税收入的专款专用破坏了预算管理的统一性，有可能增强财政资金的部门锁定效应，进而降低财政资源的配置效率，并诱发权力寻租风险[33]。因此，芬兰、挪威等国的碳税收入均进入中央政府的整体预算，并不指定特定资金用途。最后，碳税收入的统一管理有利于充分发挥其“双重红利”。结构性减税的大背景下，将碳税收入纳入一般公共预算，有利于统筹考量政府财政收入的基本盘，从而为企业所得税和个人所得税的精准减税释放空间，以此保持我国宏观税负稳定并实现税制结构的整体优化。就国际经验来看，英国、日本等国家碳税开征的“双重红利”效果均较为显著。

碳税的收入归属涉及央地之间的税权分配与利益协调，笔者认为，碳税应当作为央地共享税。一方面，碳税课征以及“双碳”目标的贯彻落实关乎全国性乃至全球性公共物品的创造和维护，其受益范围远超特定区域；加之我国不同地区的产业结构和碳排放量差异较大，由此导致碳税课税对象分配不均。就基本属性而言，碳税更宜作为中央税种，这也是域外国家碳税立法的普遍选择。另一方面，碳排放测算与碳税课征有赖于税务机关和生态环境部门的密切协作，由此需要充分调动当地政府的积极性，而且地方适度分享碳税收入有利于充实地方政府基本财力。循此逻辑，我国规定环境保护税收全部作为地方政府收入。综上所述，碳税应当定位为央地共享税，央地之间的税收分成比例有待进一步协调与权衡。