基于新收入准则和新金融工具准则对应收账款的研究

|王建新 王钰

一、引言

财政部在2017年发布了新收入准则和新金融工具准则，并规定自2018年1月1日起在部分企业开始实施，截止到2022年1月1日，所有企业均已采用新的准则。由于新准则背后制定的逻辑发生了根本性质的变化，导致很多企业财务人员对因销售商品和提供服务形成的收款权（曾经被确认为“应收账款”）如何进行报表科目的确认和报表项目的列报产生了疑惑，本文旨在抽丝剥茧将该问题理清楚，在新收入准则和新金融工具准则下，该收款权应该如何确认和列报，“应收账款”还能被列报为应收账款吗？

二、新收入准则下的概念辨析

在新收入准则下，为了满足财务报表使用者的信息需求，更好的区分企业向客户转让商品取得收入之后的不同情况，出现了合同资产和合同负债两个会计科目，其中应收账款与合同资产、预收账款与合同负债作为两组概念被运用到会计实务工作当中。本文重点讨论应收账款和合同资产这组概念。

（一）应收账款和合同资产

应收账款和合同资产均是企业收取合同对价的权利。但是对于应收账款，该权利不受其他任何情况影响，仅仅随着时间流逝即可收回。而合同资产的权利并不是无条件的，取决于随时间流逝以外的因素。即确认为应收账款的项目，其收回是一定的，而确认为合同资产的项目，其收回存在不确定性。当企业要收的合同的对价还需要履行其他义务时，该收款权为合同资产，而非应收账款。

（二）案例分析

202x年1月1日，A企业向B企业销售甲、乙两种商品。其中甲商品单独售价60000元，乙商品单独售价40000元，合同总价款为90000元。同时合同中约定，甲商品合同签订时交付，乙商品两个月之后交付，只有当乙商品也交付时，A企业才能收到合同总价款90000元。不考虑增值税等相关税费的影响。在本例中，交付甲商品和交付乙商品分别构成单项履约义务，假定交付时控制权即发生转移可以确认收入，应该将销售价款总额在每一单项履约义务之间进行分配。分配的基础为商品单独售价的相对比例，其中分摊至甲商品的合同价款为54000元，分摊至乙商品的合同价款为36000元。

上述账务处理中，202x年1月1日交付甲商品时，甲商品已经完成交付，控制权发生转移，应该确认收入。但是商品款并未收到，甲商品款是否能收到取决于2个月后乙商品是否按时交付，除了时间流逝还有其他因素，所以不能确认应收账款，应该确认合同资产。202x年3月1日交付乙商品时，此时合同总价款90000元是否能收到完全取决于时间的因素，应该确认为应收账款。

因此，因销售商品和提供服务形成的收款权，在新收入准则下，有一部分被分流为合同资产，即“应收账款”可能被确认为应收账款或者合同资产。那么被确认为应收账款的部分应该怎样列报呢？应收账款属于金融资产，需要遵循新金融工具准则的规定。

三、新金融工具准则下的概念辨析

（一）金融资产与应收账款

金融资产来自于金融工具即金融合同，该合同可以形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或者权益工具。合同有双方，一方是合同权利，一方是合同义务，本文的研究站在合同权利方，即金融资产。金融资产包括：（1）企业持有的现金；(2)企业持有的其他方权益工具，其中达到重大影响的，例如甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，应依据《企业会计准则第2号—长期股权投资》处理，而不适用金融工具准则；（3）从其他方收取现金或者其他金融资产的合同权利，例如应收账款或者金融机构的贷款；（4）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或者金融负债的合同权利，例如企业持有的看涨期权或者看跌期权；（5）非衍生金融工具合同，将来用自身权益工具结算，且收到的权益工具数量是可变的，例如甲公司与乙公司2021年2月1日签订合同，于2021年5月1日回购乙公司持有的甲公司股票并向其支付100万元，至2021年5月1日甲公司能够收到的股票数量取决于当日的股票价格，所以是可变的；（6）衍生金融工具合同，将来用自身权益工具结算。从上述定义及分类中可以看出，应收账款属于金融资产。既然属于金融资产，就应该遵循新金融工具准则的确认计量分类和列报的要求。

（二）金融资产的分类

新金融工具准则下，企业应当根据管理金融资产的业务模式和该金融资产的合同现金流量特征将金融资产进行分类，分别为以摊余成本计量的金融资产（AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVPL）。我国新金融工具准则是与国际会计准则相趋同的，国际会计准则对于金融工具的修订基于一个基础，即扩大公允价值计量的使用范围，给财务报表使用者提供更相关的会计信息。在原金融工具准则下，可供出售金融资产像是一个“其他项”或者“垃圾筐”，当无法明确确认为其他类别时即会被确认为可供出售金融资产。该资产公允价值的变动计入所有者权益，不影响当期损益，这种分类方式是模糊的，并且带来了很大的人为操作可能性。在新金融工具准则下，更关注的是财务信息使用者的需求，当企业拥有一项金融资产时，可以按下列步骤进行分类。

1.当企业持有的是衍生工具投资时，直接分类为FVPL。

2.考虑站在发行方的角度而言，是一项金融负债还是权益工具。若是金融负债，站在购买方的角度即为债务工具投资，若是权益工具，站在购买方的角度即为权益工具投资。

3.当为权益工具投资时，若对被投资单位影响程度为重大影响、共同控制甚至控制，则不属于新金融工具准则规范的范畴，应适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》准则，本研究不予讨论。当持股比例很低的时候，若为交易目标而持有，可直接分类为FVPL，若为战略性持有的，准则特设一项额外选择权，可进行直接指定，将其指定为FVOCI，若不指定，仍旧分类为FVPL。注意该指定一经做出，终身不得计损益。上述规定扩大了公允价值的计量范围，同时扩大了进入FVPL的可能性。特设的额外选择权给了企业直接指定的机会，计入FVOCI避免了当投资方持有权益工具投资并不是为了交易目的而持有，被投资方股价波动太大对投资方造成的不利影响。会计准则的制定和变迁是各个利益集团妥协的结果，是利益集团理论的集中体现。

4.当为债务工具投资时，要看合同的现金流量特征和管理金融资产的业务模式。若合同的现金流量不满足既有本金又有利息（未通过SPPI测试），则分类为FVPL，若能通过测试，则进行讨论。评估管理该金融资产的业务模式，若该业务模式为持有以收取合同现金流，则分类为AC。若该业务模式为持有和出售二者兼而有之，则为FVOCI。若该业务模式为其他，通常为出售，则为FVPL。

上述分类可以看出，对于股票，除了直接指定的额外选择权，都被分类成了FVPL。对于债券，在能通过SPPI测试的情况下，若业务模式为持有以收取现金流，则为AC；若业务模式为持有和出售，则为FVOCI。因此，在新的金融工具准则下，FVPL更像一个“其他项”，除了满足特定条件可以被分类AC和FVOCI，其余都尽量采用公允价值计量且该金融资产的变动计入当期损益。

（三）应收账款的分类列报及案例分析

前已述及，应收账款属于金融资产，自然应该遵循金融资产的分类和列报规则。在原金融工具准则中，金融资产被分为四类，由于存在“贷款及应收款项”这个类别，应收账款的分类和列报不成问题。但随着新金融工具准则的实施，在没有“贷款及应收款项”的情况下，应收账款属于哪一类呢？该如何列报呢？实务工作中会计人员往往不加以区分，简单列报为应收账款，这并没有完全参悟新金融工具准则的逻辑，并没遵循新金融工具准则的规定。在新金融工具准则下，应收账款通常能符合以支付本金和以本金为基础的利息的支付，即满足基本借贷安排，符合SPPI测试。那么业务模式不同该如何分类呢？

1.案例一：A企业向客户B企业销售商品，赊销期为3个月，赊销期满，B企业需支付商品款100万元。B企业是A企业的优质稳定客户，该权利A企业打算持有至收取合同现金流。此时，A企业应该确认收入的同时确认100万元应收账款，列报为应收款项。

该案例中A企业的做法是正确的。100万元的应收账款显然符合SPPI测试，企业持有该金融资产的业务模式是持有以收取合同现金流量，即要收本金和利息，此处的“利息”是隐形的，因为通常企业赊销和现销的价格是不同的。所以应该分类为AC，列报为应收款项。

2.案例二：A企业向客户B企业销售商品，赊销期为3个月，赊销期满，B企业需支付商品款100万元。同期A企业也有其他的针对于客户的收款权，A企业并不打算持有至收取合同现金流，拟将这些收款权打包贴现给银行。A企业确认收入的同时确认了100万元应收账款，列报为应收款项。

该案例中A企业的做法是不正确的。100万元的应收账款虽然符合SPPI测试，但企业持有该金融资产的业务模式是转售，所以A企业应该将这项收款权分类为FVPL。在财务报表上应该列报为交易性金融资产。当然该项目是流动性的项目，若该转售的收款权为长期性的，应该列报为其他非流动金融资产。

3.案例三：A企业向客户B企业销售商品，赊销期为3个月，赊销期满，B企业需支付商品款100万元。同期A企业也有其他的针对于客户的收款权。企业既需要这些收款权满足流动性的需要，同时关注贴现市场，以获得合适的脱手价格。A企业确认收入的同时确认了100万元应收账款，列报为应收款项。

该案例中A企业的做法是不正确的。100万元的应收账款虽然符合SPPI测试，但企业持有该金融资产的业务模式是持有加转售，持有以收取合同现金流满足日常流动性的需求，同时伺机而动，贴现市场行情好时进行贴现转售。A企业应该将该金融资产分类为FVOCI，在财务报表上列报为应收款项融资。

综上所述，同样是销售商品提供服务形成的仅随时间流逝即可取得的收款权，在新金融工具准则下，企业在对其列报时要考虑金融资产的分类，在满足SPPI测试的条件下(一般均能满足)，要重点关注管理该金融资产的业务模式：若为持有以收取合同现金流，则分类为AC，列报为应收款项；若为转售，则分类为FVPL，列报为交易性金融资产或者其他非流动金融资产；若为二者兼而有之，则分类为FVOCI，列报为应收款项融资。

四、总结

本文对因销售商品和提供服务形成的收款权进行了探讨，在新收入准则下，若该收款权的收取存在不确定性，则应该确认为合同资产；若该收款权的收取仅取决于时间流逝的因素，则应该被确认为应收账款。同时，在新金融工具准则的规范下，被

参考文献确认为应收账款的部分并非全部列报为应收款项，应该分情况讨论。若对该应收账款打算持有以收取合同现金流，则应被列报为应收款项；若打算贴现或者保理，则应被列报为交易性金融资产或其他非流动金融资产；若该应收账款的业务模式为二者兼而有之，则应被列报为应收款项融资。

随着新金融工具准则和新收入准则的全面贯彻实施，企业在落实过程当中会遇见很多“颠覆常识”的情况，这主要是因为新准则与原准则背后制定逻辑不同导致的。（1）新准则更加强调控制权观，无论新收入准则，企业合并准则还是新租赁准则，都在贯彻“控制”的思想。何为“控制”？当企业主导使用该资产并能从中获益时，企业即获得了该资产的控制权，反之则失去了商品或者服务的控制权。新收入准则强调，要识别出单项履约义务，且因该履约义务导致企业丧失该商品或者服务的控制权，无法主导使用并从中获益了，才能确认收入的实现。（2）新准则更强调公允价值的运用。新金融工具准则规定，只要不满足相关要求，均被分类为FVPL，扩大了公允价值计量的金融资产，以期更好的体现会计信息的相关性。

1.吕新建，胡小东，于海玉. 应收账款与合同资产的区别探析——基于合同履行角度的分析. 中国注册会计师. 2019(01)

2.刘红云. 新准则下应收账款坏账准备计提的实务探讨. 中国注册会计师. 2020(09)

3.刘秋东，刘宇，李彩飞，樊云清. 金融工具准则变化和对中国海油的影响. 财务与会计. 2020(09)