律师事务所会计处理新规定的影响

汪思敏

(新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830000)

一、 新印发律师事务所会计处理规定背景与动因解析

我国的律师事务所的类型主要分为合伙律师事务所、个人律师事务所和国有出资律师事务所。 在以前，律师事务所的会计进行核算标准是依据《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》来进行会计处理的，也有许多律师事务所选择《小企业会计准则》来作为会计处理的依据，但是这样一来律师事务所在进行会计处理后，就会在收入的确认方面、租赁资产的计量方面存在税务和会计处理上的差异，这将直接加大纳税申报进行核算的工作量。 律师事务所与会计师事务所、资产评估机构等业务范畴大小不同并且在管理运营等方面均存在差异。 随着时代的进步，许多一、二线城市百人以上的大型律师事务所逐渐显现，其巨大的规模不再适合用《小企业会计准则》进行会计进行核算。随着法律知识的普及，律师行业也不断发展，由于职业的特殊性，律师不能对外公开投放广告，致使其自身业务拓展费用占比较高，再加上其较高的隐性学习成本、机会成本和时间成本，这些都导致律师事务所在进行核算成本时无法取得有效的扣除凭证，这也是许多的律师事务所存在高额白条抵库的原因，在对律师事务所的业务进行会计核算时，需要对律师行业的特点和规模差异等方面进行综合考虑。

律师事务所通常会提供具有公益性质的法律服务，由于律师行业独特的行业性质，将会存在隐性的业务开展成本，但这些隐性的成本很难获得合法有效的支出凭证，使得这些支出难以在税前扣除。 不仅如此，律师事务所还需要根据各省的规定提取一定的执业风险基金和事业发展基金，考虑到诸如此类具有律师行业特点的经济活动，财政部2021 年9月印发的《律师事务所相关业务会计处理规定》根据其行业的特性，将日常经济活动涉及的相关会计科目进一步设置二级科目，可以显著地提升律师事务所会计信息质量，也可以帮助律师事务所的管理者更加直观地对律师事务所的财务状况有所了解，并且可以以此来提高其内部管理水平。

二、 新印发律师事务所会计处理规定引起的主要变化

新印发的律师事务所相关会计处理办法与律师事务所之前采用的《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》和《小企业会计准则》相比，新规定增设了许多二级科目，对公益性法律服务和非公益性法律服务的成本、取得的收入和往来款项进行区分和核算。 根据律师事务所经常需要为客户代收垫付相关款项的特殊情况，现在其他应收应付款科目中增设二级明细科目，将律师事务所自身业务收付款和代客户收付款进行区分，将律师服务费用也做出公益性和非公益性的区分。

“其他应收款”科目下增设“代客户垫款”明细科目，对律师事务所在为客户提供法律服务活动的过程中代客户支付账款进行核算，将减少律师事务所为客户代收垫付款项对收入的影响。 “主营业务收入”科目下增设“公益法律服务收入”明细科目，对律师事务所在提供法律援助等公益性法律服务时而获得的经费支持进行核算；在“主营业务成本”科目下增设“公益法律服务成本”明细科目，对律师事务所在从事法律援助等公益法律服务过程中发生的成本进行核算。

律师事务所在“其他应付款”科目下增设“专项监管款”明细科目，当律师事务所根据有关法律法规，存在代客户保管的合同资金、执行回款、履约保证金等各类存放于专用账户的款项时，可以用“专项监管款”进行核算。 后续律师事务所收到以上款项时，财务人员可以做反向会计处理进行冲回。

律师事务所可以选择沿用《小企业会计准则》进行会计处理，将职工的工资和福利费分别进行核算，以往采用《小企业会计准则》作为会计核算标准的律师事务所在2022 年1 月1 日《律师事务所相关业务会计处理规定》正式实施之后，应该结合新规定做会计核算处理。 在“应付职工薪酬”科目下增设“应付合伙律师(或个人)律师酬金”明细科目，对合伙律师事务所内的合伙律师或个人律师事务所内的个人律师在为律师事务所提供法律服务、参与经营管理时获得的除利润分配之外的各种形式的报酬，合伙制律师事务所的合伙人在向税务机关申报经营所得、个人所得税时，不能在纳税申报前将工资扣除，同时不能仅按工资金额进行个人所得税的申报。

考虑到律师事务所内部需要提取一定比例的执业风险基金和事业发展基金的行业特点，《律师事务所相关业务会计处理规定》将“职业风险基金”改为“2809 执业风险基金”，将“管理费用”下的明细科目“职业责任保险费”改为“执业责任保险费”，使得会计处理时更加清晰明了，律师事务所在发生需要依法赔偿的情况时，应该做借记“执业风险基金”科目，贷记“银行存款”等科目的会计处理；当律师事务所之前提取的执业风险基金不足以支付当前赔偿时，应该按照其差额借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目，在财报中以“长期应付款”项目之后增设“执业风险基金”项目，此项目能够体现律师事务所根据相关规定对执业风险基金进行一定比例的提取。 将“盈余公积”下的明细科目“共同基金”改为“事业发展基金”。

律师事务所独特的业务开展方式，致使其本所下可能会具有众多分所甚至会相互产生业务关联。新印发的律师事务所会计处理规定强调，律师事务所需要在财报附注中披露出其下分所的相关收入和费用等信息。

三、 新印发律师事务所会计处理规定对律师事务所的影响

新印发的律师事务所会计处理新规定附则中提到，执行新规定的律师事务所不用再将《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》作为律师事务所会计核算的标准，这标志着律师事务所具有了符合其行业特性的会计核算方法，将与会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所的会计核算方法区分开来。

在2012 年营改增一系列文件下发后，相关文件规定将律师事务所的营业税改为通过增值税相关科目进行核算，而且律师事务所获得的收入不以企业为主体缴纳税款，而是在律师事务所进行利润分配之后以个人所得税来计算，这说明现今律师事务所主要负担的税种是增值税和个人所得税，而在合伙制律师事务所中所得税落实到个人头上，所以律师事务所账面的利润是完税后利润。

从税务的角度来看，将存在税会差异的相关会计科目细分增设二级科目，以此来减少税会差异。将公益性的收入与其常规的业务收入做出区分，以“应付账款——公益法律服务办案款”科目进行核算，这能够直观地体现出律师事务所的公益性收入，也就对公益性收入的免税做出区分，相关的各项公益性支出的明确划分，也为后续可能出台的针对公益性服务费用税前扣除的优惠政策先做出区分，例如最新颁布的《中华人民共和国法律援助法》中规定，对法律援助补贴免征增值税和个人所得税。 在律师事务所为客户提供公益性法律服务之外的法律服务时，尚未支付的费用通过“应付账款——办案款”进行核算，主要进行核算的对象为律师事务所的出资律师、授薪律师、律师助理的办案费用。 如果提成律师与律师事务所有存在约定办案费用，则由提成律师全额承担相关办案费用，税务机关对其采取“30%无票扣除额”征管措施，那么根据相关税务处理规定，由提成律师自己承担的办案费用，不能在律师事务所的账目中通过“应付账款——办案款”科目重复列支，否则在律师事务所进行申报纳税时需要做出纳税调整。

代客户垫付款通过“其他应收款”下新增设的二级科目进行核算，律师在为客户提供服务时难免会代客户支付诉讼费等费用，所以会向客户收取代垫款，后续客户如果将代垫款和律师服务费用一起通过一笔转账支付到律师事务所账户中时，如果律师事务所不能将两种款项分开进行核算，那么收回的代垫付款项将会被视为价外费用纳入收入范围被征收增值税及附加税、个人所得税。 设置“代客户垫款”科目后，就能避免将垫付款计入律师事务所本身的业务收入来进行核算计税。 如果后续不能收回为客户代垫付款，律师事务所可以争取将其作为资产损失在税前扣除，减轻税务负担。 将律师事务所为业务协作方代收的客户服务费用与律师事务所本身的服务费用做出剥离，体现出税务收取跟随经济实质。 “盈余公积”科目下增设“事业发展基金”明细科目。 该科目属于税后计提项目，对律师事务所应纳税所得额没有直接影响，因此只从税务角度考虑的话，出资律师是没什么理由将利润继续留在律师事务所的账上，但是考虑到律师事务所的未来发展还是需要将部分利润留存用于扩大业务规模的。 在对“其他应付款”科目下新增的“业务协作款”进行核算时，需要注意合作业务金额全部由律师事务所开具发票的，此业务就不能入“业务协作款”科目进行核算，而应该作为转包业务进行核算，因为在律师事务所与其他律师事务所或单位、个人合作承办某项具体业务时存在两种合作形式，其中一种是由委托人分别向各个单位、个人提供采购服务但由律师事务所统一进行代收相关款项，另一种是委托人仅仅采购律师事务所的服务而律师事务所则以自己的名义向其他单位或者个人购买服务，这种情况下律师事务所取得的这部分费用应当全部确认为收入并且开具发票；律师事务所只开具自己为客户提供服务部分的款项，由合作方为客户提供服务部分的款项应由合作方开具发票，此时可以通过“业务协作款”科目进行核算。 “其他应收款”科目下增设“专项监管款”明细科目，进行核算代客户保管的合同资金、执行回款、履约保证金等各类存放于专用账户的款项，但客户与律师事务所之间因采购法律服务合同而产生的资金往来，不能计入这个科目。

“应付合伙(或个人)律师酬金”科目能够可靠计量律师事务所合伙人的非利润分配形式的报酬，进而确定社保缴费基数，单独进行核算还有利于在律师事务所申报纳税时确定税会差异金额。 在税法上，律师事务所合伙人作为出资律师，从律师事务所取得的工资薪金不可以在律师事务所层面进行税前扣除。 所以若律师事务所对合伙人发放工资薪金等报酬，在律师事务所进行纳税申报时需要进行纳税调整。 对主要从事法律业务的合伙人，其薪酬可以计入“主营业务成本”“其他业务成本”；对主要从事律师事务所行政管理的合伙人，其薪酬可以计入“管理费用”。

执业风险基金预提不足支付的情况下，可以走管理费用科目，执业风险基金在依法进行赔偿时可以被税前扣除，这能吸引律师事务所多购买职业责任保险，以达到合理避税和业务规范保障双赢的局面。 但是对尚未进行赔付只是提取的执业风险基金不能进行税前扣除，应按照权责发生制原则计入“生产经营所得”中进行计税，以免在提取风险基金和进行实际赔付时出现重复扣除。

应付职工薪酬科目下新设专门进行核算律师除利润分配外报酬所得的二级科目，在税务计算时为避免重复征税，如果合伙人作为出资律师，那么他从律师事务所取得的工资薪金就无法在律师事务所计税之前扣除，应当在律师事务所的利润分配工作完成后，按照个体工商户标准对其征收个人所得税，雇员律师工资及其他报酬所得纳入综合所得计税，所以律师事务所对合伙人发放工资薪金等报酬时，在申报纳税时需调整。

在财务报表的列示中除了要列示出新增加的二级科目明细外，还要注意律师事务所在核销结清“长期应付款”时，其下的“执业风险基金”核销时不用计入应税收入来缴纳所得税。 在营改增之后，“营业税及附加”科目调整为“税金及附加”科目，主要是指增值税的附加税费，其中包括教育费附加、土地税、资源税、城市维护建设税、印花税和车船税。 合伙制律师事务所区别于公司型企业，针对合伙制律师事务所来说，在计算个人所得税时采取先进行利润分配后再进行税务结算的方式，所以存在于律师事务所账面上的利润应该都属于完税后利润。

在附注披露方面，应当对设立分所的律师事务所披露出其分所收入、分所费用、分所利润、分所资产总额以及分所负债总额等信息。 律师事务所分所的所得税申报作为税务申报的盲点，在实际申报时有的分所选择与总所合并申报，也有单独属地申报。但是在律师事务所的会计核算上，总所、分所作为一个法律主体，应当在总所层面合并报表。 但应当区分总所与分所各自的金额，便于管理者决策参考。

随着我国经济的蓬勃发展和法律制度的逐步完善，市场经济与法治形成了良性相关，在经济腾飞的大环境下，国民对法律服务的需求日趋增加。 律师事务所作为为国民提供法律服务的主体，想要实现规模扩张、健康发展，就需要财务会计的制度完善以及规范处理，新规定的印发为律师事务所规范化的会计处理奠定了基础。