基于“房住不炒”的房地产税体系优化研究

刘金玲 王 河

（中共甘肃省委党校〈甘肃行政学院〉甘肃 兰州 730070）

房地产税作为财产税在房地产持有环节按年计征，对降低房地产投资投机逾期、优化配置房地产资源具有重要作用。但是，由于我国现行房地产税收制度存在缺陷，影响了其调节功能的发挥，因此，应加快推进房产税改革，优化房地产税体系。

一、“房住不炒”是“十四五”时期房地产市场调控的总基调

房地产是我国国民经济的支柱产业，自20世纪末以来，我国房地产业快速发展，我国城镇居民的人均住房建筑面积由1998年城市住房制度改革时的18.7平方米增长到2016年的36.6平方米[1]和2019年的39.8平方米[2]。房地产的发展带动了上下游产业的繁荣，不仅拉动了我国经济的快速增长，还显著改善了城镇居民的居住条件。

但是，我国房地产市场的高速发展与繁荣也给经济社会发展带来了一系列严峻的问题：一是房价的大幅上涨催生投资投机行为。近10多年来的房价持续快速增长促使大量社会资源涌入房地产行业，当房价上升到一个相当高的水平时，房地产市场就成了少数住房投机炒作者主导的市场，不利于房地产业的健康发展，也不利于实体经济的发展[3]。二是房地产泡沫的累积导致房地产金融风险加大。长期以来，我国房地产业通过高杠杆、高负债实现的快速发展在推高房价的同时，集中了过多的金融资源而使风险不断累积。2021年个别大型房企出现的债务违约正是房地产金融风险长期累积的结果。三是低收入群体基本的居住需求难以满足和大量房屋空置并存。房价的增长远远高于GDP和居民收入的增长速度，我国的房价收入比已经达到十几倍甚至几十倍，远高于4～6倍的合理区间，加上保障性住房的供应不足，使得城市低收入群体的基本居住需求得不到满足。另一方面，尽管国家统计局等官方机构未正式发布我国的空置房数据，但我国城市存在大量的空置房是不争的事实，城市低收入群体基本居住需求难以满足与大量空置房并存充分说明社会资源配置效率低下。

针对上述问题，10多年以来，政府陆续出台了一系列调控政策试图遏制房价快速上涨的势头，但与密集的调控政策相伴而行的是更高的房价和更严重的房地产投机炒作，出现了越调越涨的局面。在此背景下，党中央调整对房地产市场调控的思路和定位，2016年底召开的中央经济工作会议首次提出，“房子是用来住的，不是用来炒的”（简称“房住不炒”）；2017年党的十九大报告指出，“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居”；2018年、2020年和2021年的政府工作报告三次强调“房住不炒”；2020年11月，党的十九届五中全会通过的《关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标的建议》指出，“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，租购并举、因城施策，促进房地产市场平稳健康发展”；2021年12月8日至10日召开的中央经济工作会议仍然坚持“房住不炒”定位。可以说，鼓励住房消费，抑制投资投机成为常态，“房住不炒”是“十四五”时期房地产调控政策的总基调。

“房住不炒”的基本内涵主要包括：第一，住房的居住功能即消费功能是第一位的，这是住房市场的根本所在，住房市场只有回到本源、回到原点，才能够持续健康的发展[3]。住房的投资功能是居住功能即消费功能派生的，是第二位的，而金融市场的发展则是投资功能派生的重要条件。住房投资和住房投机并没有明确的划分界限，但可以肯定的是如果住房投资过度就会形成投机炒作，导致房地产金融风险。第二，住房消费需求可以通过不同的方式和渠道满足，“住有所居”并不是每个居民应该拥有自有房房，也包括是租住房屋，住房租赁市场的健康发展是满足低收入群体住房消费的重要途径。总之，“房住不炒”的定位，意味着从理论上要求房地产市场是一个以消费为主导的市场，从调控政策上要全面遏制投机赚钱的功能。

二、中国现行的房地产税体系

（一）房地产税的概念界定

房地产税是指对土地以及地上附着的建筑物即房地产为课税对象所征收的一种税。房地产税的概念有狭义与广义之分，狭义的房地产税，是指直接以房地产为课税对象在保有环节课征的一种财产税，既可以对土地和房屋分别计税，也可以对土地和房屋合并计税。广义的房地产税不仅包括上述狭义的房地产税，还包括在房地产的开发经营和交易过程中对应税收入和应税行为征收的一系列税种，涉及流转税类、所得税类和财产税类。房地产税体系是由与房地产相关的多环节、多种税组合而成的一个体系。本文研究的房地产税是狭义的房地产税。

（二）中国房地产税体系的历史沿革

新中国成立后，1950年初建立的新税制总共有14个税种，其中对房地产征收的包括房产税和地产税2个税种，1950年6月，合并房产税和地产税为城市房地产税。从1958年开始，我国数次进行简化税制的改革，特别是“文化大革命”时期，基于国家对国有企业征税的认识，税制越来越简单，税种越来越少，最少的时候只有7种税。1973年将国营工商企业缴纳的城市房地产税并入工商税，城市房产税的征税范围仅仅限于拥有房产的个人、外国侨民和城市房地产物业。1978年改革开放以前，以国有制为主体的所有制结构决定了国有企业上缴的利润是我国政府财政收入的主体，税收收入对政府财政收入的贡献十分有限，房地产税在税收收入和政府财政收入中的占比更是微不足道，在经济领域中的作用十分有限。

20世纪80年代初两步“利改税”改革后，对国有企业实行“税利分流”，税收收入成为政府财政收入的主体。1984年10月恢复对工商企业征收城市房地产税，同时将城市房地产税分为房产税和城镇土地使用税分别对房屋和土地计征。1986年9月5日，国务院颁布《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税条例》），至此，在全国范围内对城市、县城、建制镇和工矿区的经营性房产全面征收房产税。1988年9月27日，国务院颁布《中华人民共和国土地城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《城镇土地使用税条例》），在全国范围内对城市、县城、建制镇、工矿区内使用土地的单位和个人按占用土地面积征收。30多年来，除上海、重庆进行房产税改革试点外，《房产税条例》仍是目前我国房产税征管的政策依据；《城镇土地使用税条例》虽经4次修订，但征税范围和计税方式未发生变化。

1994年，为适应市场经济体制改革的需要，进行了新中国成立以来最深入和全面的税制改革。对房地产税的改革内容主要包括：对房地产业统一征收3%营业税（2016年5月全面“营改增”后房地产业征收增值税）的情况下，开征土地增值税，通过超率累进税率调节国有土地使用权转让增值收益，力求促进房地产市场的平稳发展。

（三）中国房地产税体系的构成

中国现行的税制体系共有18种税，其中与房地产行业相关的税种有10个，具体包括：直接对房地产或房地产行业征收的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税和契税5种税；与房地产行业相关的增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税和印花税共5种税。这10种税构成了我国现行的房地产税体系。

按照征收环节的不同，与房地产行业相关的税种可分为在存量保有环节征收的税种和流转交易环节征收的税种。其中：在房地产存量保有环节征收的只有房产税和城镇土地使用税2个税种，其他的8个税种都是在交易流转环节征收的。另外，近年来我国落实“税收法定”原则取得显著成效，房地产税收体系中，除了房产税、土地增值税和城镇土地使用税3个税种是依据国务院颁布的行政法规征收外，其他的7种税都是根据全国人大常委会颁布的税收法律征收的。

（四）发达国家的房地产税体系概况

房地产税在不同国家的具体名称千差万别，设置的税种数目也各不相同（见表1）。共同点是发达国家在存量房地产保有环节按市场评估价值征收的房地产税在地方政府特别是基层政府财政收入中占比很高，房地产税在支持地方政府运转的同时，在促进房地产市场稳定发展和调节收入分配中发挥了举足轻重的作用。美国作为当今世界上最发达的国家，以“宽税基，少税种”为原则设计房地产税制，房地产税是财产税的主体，构成地方政府的支柱财源。德国在过去几十年中保持了房地产市场持续稳定的发展，房价的涨幅低于经济增长速度和居民收入的增幅，除了在房地产存量保有环节征收不动产税外，在产权交易环节对交易双方征收1%到1.5%的交易税，还对卖方根据持有房屋套数和所转让房屋持有年限不同征收高低不同的资本利得税，持有房屋套数越多、转让房屋持有年限越短适用税率越高。日本除了在保有环节征收固定资产税和城市规划税外，对继承或受赠房屋征收高税率的继承税和赠与税。德国和日本的共同之处是在产权交易环节设置了齐备的调节投资套利的税种。新加坡作为一个土地资源非常稀缺的国家，比较好地解决了市民的住房问题就得益于房地产税的有效调节，新加坡根据个人持有住房的面积和功能规定高低不同的税率，对于购买小户型自住房的，房地产税率低于4%，而如果不是自住房，房地产税的税率高达10%[4]。

表1 美国、德国、日本和新加坡四国的房地产税体系

三、中国现行房地产税体系存在的弊端及引发的问题

（一）中国现行房地产税体系存在的弊端

1.在征税环节上“重流转、轻保有”

中国现行的税制体系的18个税种中，直接对房地产或房地产行业征收的税有5种，但结构不合理，突出表现在重流转环节、轻保有环节。从税种数量上看，在房地产保有环节征收的只有房产税和城镇土地使用税，在流转环节征收的有土地增值税、耕地占用税和契税。“重流转、轻保有”更突出表现在取得的税收收入上，在房地产保有环节开征的2种税取得的税收收入远低于在房地产流转环节开征的3种税取得的税收收入。

如表2所示，自2010年至2020年，在存量房地产保有环节征收的房产税和城镇土地使用税收入远低于在交易流转环节征收的土地增值税、耕地占有税和契税收入。从相对数而言，在保有环节征收的房地产税额占税收收入总额的比例不到在流转环节征收的税额占税收收入总额比例的一半。除了土地增值税、耕地占有税和契税，如果考虑在流转环节房地产企业还要缴纳的增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税和印花税，这种差距就更加悬殊，这与大多数征收房地产税的国家在房地产保有环节征收的房地产税构成地方财政收入主体的情况正好相反。而且从发展趋势来看，如不改革现行房产税制度，这种差距会进一步拉大。

2.房产税制要素设置不合理

《房产税条例》和《城镇土地使用税条例》都是20世纪80年代中期颁布实施的，当时我国尚处在计划经济体制下，城市土地使用还是以行政划拨为主，只是在深圳等城市开始征收土地使用费试点。自1998年启动城市住房制度改革以来，我国房地产市场发展突飞猛进，但上述两个条例30多年来未做大的调整，房地产税制在要素设计上存在诸多不合理的地方。

（1）征税范围偏离我国房地产市场快速发展的实际，显得过于狭窄。我国依据20世纪80年代颁布的上述两个条例征收的房产税和城镇土地使用税都存在征税范围过小的问题。以房产税为例，20世纪80年代，我国城市住房仍然以福利分房为主，城镇居民拥有产权房屋的比例很低。基于这种情况，1986年开征的房产税只是将城市商业地产纳入征税范围，对居民非经营性住房免税是合理的。但是，随着我国城市居民住房商品化改革进程的加快，城镇住房自有率大幅提升，仍然对居民居住用房产免税就不合理了。2011年开始的上海和重庆的房产税改革试点虽然将居民居住用房产纳入征税范围，但是，上海方案只对增量房产征税，重庆方案虽然涉及了存量房但只是对个人拥有的独栋商品住宅征税，征税范围仍然很有限。据统计，大部分发达国家的住房自有率在60%左右，而我国城镇居民家庭的住房自有率已经高达96%[5]，远高于经济发达的美国和德国。在这种情况下，将居民居住用房产排除在征税范围之外就严重滞后于经济社会发展的需求了。

（2）计税依据严重背离房地产市场价值。世界上征税房地产税的国家大多以房地产的市场价值作为计税依据，而我国房产税的计税依据为计税余值（原值扣除10%～30%，具体扣除幅度由省级人民政府规定）或者租金收入，城镇土地使用税的计税依据为实际占用的土地面积，这两种税的计税依据都严重偏离房地产的市场价值。尤其是10多年来我国房地产市场价格高速增长，房地产的市场价值与计税余值有天壤之别。以计税余值或占用面积为计税依据使得在保有环节征收的房地产税不能随房价的上涨而增加。如表2所示，2016年至2020年征收的房产税和城镇土地使用税收入总额占当年税收收入总额的比重在房价不断上涨的同时不仅未增加，还下降了0.25个百分点。不合理的房地产税计税依据一方面使我国多年来房价上涨的巨额收益并未体现在政府财政收入中，另一方面也是政府对房地产市场调控不力的原因。

表2 中国房地产税税收收入情况表（单位：亿元、%）

（3）税收优惠设计不合理。税收的调节功能是通过区别对待的税收政策实现的，要实现“房住不炒”的调控目标，应该对不同的收入群体、不同档次和功能的房屋实行不同的税收政策。但是，我国的房产税对居民居住用房屋是一刀切的免税优惠。也是就是说，无论自有的小户型住宅还是高档住宅、豪华别墅都免税；无论是自住的一套房还是因投资投机囤积的若干套房，其持有环节的税负成本没有差别。

3.缺乏调节房产代际传承的税种

房地产单位价值高，在家庭财富中占比高，对继承或接受父母（包括祖父母等）赠予的房地产征收遗产赠与税是许多国家的做法，日本尤为典型。这样一方面能激励年轻人自我奋斗，另一方面能对财富的代际传承进行调节，缩小贫富差距。2009年以来，我国房地产价格持续高速增长，据统计显示，当前房产占我国家庭资产的65%～70%，比美国高出2倍，房产增值收入占我国家庭财产增值90%以上份额[6]。但是，我国没有遗产赠与税，子女继承或接受父母（包括祖父母等）赠与的房产几乎是免税的，缺乏调节房产代际传承的税种是加剧房地产投机操作和拉大贫富差距的重要原因。

（二）中国现行房地产税体系不完善所引发的问题

1.房地产税体系不完善制约了税收调节职能的发挥

（1）对房地产市场调控乏力，不利于抑制住房投资投机需求。从2016的中央经济工作会议首次提出“房住不炒”以来，党中央一直强调“房住不炒”的房地产调控定位，但现行的房地产税制度不利于这一调控目标的实现。我国目前对居民住房保有环节基本不征税，住宅空置也不会增加税负，在房价高速上涨的情况下，房屋出售变现获利适用的税率也远低于日本、德国等国家。对于持有多套房、高档豪华住房的富人群体来说，他们只享受房价上涨带来的增值收益，并不需要承担相应的税负成本，这必然会助长投资投机需求，而需求的增大又推高房价，面对日益高涨的房价，低收入群体要满足自住需求日益困难，从而形成恶性循环。

（2）税收杠杆公平分配不力，不利于公平分配实现共同富裕。共同富裕是社会主义的本质要求，也是经济社会高质量发展的重要内容。利用税收杠杆调节贫富差距是政府的重要职责，也是市场经济体制国家政府提供的公共产品，对低收入群体提供保障性住房，对富人群体的高档住房征收高额房地产税是许多国家实现公平分配的普遍做法。而我国房地产税体系的重流转、轻保有，以及未开征遗产赠与税是当前税收杠杆公平分配不力的重要原因。在近年来我国房地产价格持续攀升的背景下，来自房地产溢价或上涨的出租收益等资本性收入，实际上又进一步恶化了国民收入分配格局[7]。

2.房地产税体系不完善加剧了地方政府对“土地财政”的依赖

根据公共财政理论，公民纳税是为享受政府提供的公共产品所付出的代价。房地产作为不动产具有的非流动性、不可藏匿性和规模大的特点，决定了房地产税税基宽广、收入稳定，再加上税负不易转嫁和适宜地方政府征收使其成为最适宜的地方政府主体税种。但是，我国地方政府固定收入中对房地产开征的房产税和城镇土地使用税对地方政府财政收入的贡献远低于土地出让金。

如表3所示，在房地产价格高速上涨的10多年里，我国在房地产保有环节征收的房地产税占地方财政收入的比重一直保持在5%左右，远低于其他国家的比例，更远远低于土地出让金比例。而且从发展趋势来看，近4年房地产保有环节税收在地方本级财政收入中的占比不断下降，土地出让金在地方本级财政收入中占比大幅上升，特别是2020年，前者低于5%，后者高达84.04%。可见，支撑我国地方财政运转的主要是土地出让金而不是最规范的财政收入形式———税收，地方政府实际陷于“土地财政”局面，不符合公共财政的要求。

表3 中国房地产保有环节税收收入与土地出让金对比表（单位：亿元、%）

四、改革优化中国房地产税体系的对策建议

（一）基于“房住不炒”的调控定位优化房地产税体系

为了实现“房住不炒”的调控定位，促进房地产市场健康发展，应建立兼顾房地产供给侧和需求侧涉及房地产生产经营、消费和流通各环节的立体调控体系。首先，对房地产市场的税收调控要从供给侧和需求侧双管齐下。长期以来，我国对房地产市场的调控政策以控制需求为主，调控结果并不理想，未来除了对需求的调节还要重视对供给的管理。在供给侧主要通过结构减税调节供给结构，扩大针对低收入群体的保障房、廉租房的供给；在需求侧对消费性需求和投资投机性需求区别对待，借鉴德国和新加坡的经验增大对投资投机房产的税收负担。其次，建立房地产生产经营、存量持有、产权转让三个环节并行的税收体系，并将税负重点从流转环节转移到保有环节。最后，调整合并房地产税种。鉴于土地和地上建筑物的不可分割性，未来税制改革不应该对房屋和土地分别征税，要实现房地统一征税，即：在保有环节将现行税收政策对房屋和土地分别征收的房产税和城镇土地使用税合并为不动产税。

（二）改革优化房地产税制要素

1.扩大房地产税的征税范围

按照世界上征收房地产税国家的普遍做法，从我国房地产业高速发展取得的成果以及房产已经成为城镇居民家庭财富主体的实际出发，未来的税制改革中应扩大房地产税的征收范围。将所有商业地产和个人居住房屋都纳入征税范围，无论自住还是出租、存量房还是增量房都应征收房地产税。对所有的房产普通征税，一方面可以增加居民的纳税意识并降低征收成本，另一方面随着经济发展房地产增值必将增加地方政府财政收入。

2.调整房地产税的计税依据

征收房地产税的大多数国家是以房地产的市场价值作为征收房地产税的计税依据。目前，房产税改革的趋势是：转型经济国家和发展中国家房地产税改革的重点是将计税依据改为市场评估价值；发达国家或地区的改革主要是进一步优化计税依据及税基评估制度[8]。我国在改革中将房产税的计税依据由计税余值或租金收入调整为市场评估价值符合世界房产税改革的趋势。以市场评估价值对房地产课税，使拥有房产多的纳税人多缴税，充分体现税收的量能负担原则。还能在一定程度上减少或者避免土地、房屋的闲置以及低效利用，促进房地产资源的优化配置。另外，对房地产按市场评估价值征税既具有正当性也具有可行性，计算技术和我国智慧税务的发展为房地产评估管理奠定了坚实基础。

3.改革完善税收优惠政策

税收优惠是政府运用税收杠杆的表现，所有征收房产税的国家其税收制度安排都有一些税收优惠，形式多样，优惠对象大多与公益相关。我国在房地产税改革中应借鉴其他国家的经验，调整优化我国的房地产税优惠政策。一是取消对个人非经营性房产免税的政策，终结居民居住用房产在保有环节无税的状态，同时对个人居住用房屋应该规定人均免税面积。二是保留公益性、非营利性机构的房产税免税政策的同时增加对贫弱群体自住房产的税收优惠。根据税收公平原则，房地产税政策应体现出对生活困难居民、残疾人、孤寡老人、烈士军属等群体的特殊照顾，对面向这些群体的小户型住房、保障性住房予以免税。

（三）加大对房地产套现获利的税收调节

我国房地产价格持续高速增长、投机操作愈演愈烈的重要原因是对房地产交易环节的资本增值收益缺乏有效调节。我国可以借鉴德国的经验，对自有自用的住房实行减免税政策，而对投资投机操作征收高额的交易税。随着我国个人所得税改革的推进，将财产转让所得纳入综合课征的范围，房地产转让环节的资本增值收益通过个人所得税的累进税率进行调节。当然，为避免重复征税应取消土地增值税。

（四）加快推进房地产税试点改革

为积极稳妥推进房地产税改革，2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过了《关于授予国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》，明确了房地产税改革试点的路径、职责分工和时间表。国务院应根据全国人大的授权积极有序地推进房地产税改革试点。明确房地产税试点改革的基本原则、制定试点具体办法、赋予地方政府的政策制定空间；根据各地经济发展水平和房价等因素尽早确定首批试点城市，建议将经济最发达的上海、深圳、北京、杭州等城市纳入首批试点的城市。试点城市人民政府制定具体实施细则，总结试点的经验和面临的问题，为试点期后全面开征奠定基础。

（五）健全完善房地产税改革的配套制度

第一，建立健全房地产评估机制。以市场评估价值作为房地产税的计税依据，最关键的是建立房地产评估机制，要明确评估主体并建立评估争议解决机制。第二，房地产的产权关系复杂是我国房产税改革的难点之一，应借助大数据技术在摸清房源的情况下制定统一管理规范。第三，建立相关部门联动机制。房地产税的征收涉及税务机关、不动产登记机构、土地管理机关、评估机构等多个部门，相关部门之间的协作至关重要。在按年计征房地产税的情况下，对于市场价值处于持续变化中的房地产，不动产登记机构、评估机构和税务机构之间应建立共同联动机制，实现信息交换、共享，为税务部门及时掌握房地产涉税信息奠定可靠的基础。