附有销售退回条款销售事项的会计与税务处理

陈哲

（江西财经职业学院 江西九江 332000 江西财经大学会计学院 江西南昌 330013）

财政部于2017年对《企业会计准则第14号——收入》（以下简称为“新收入准则”）进行了修订。其中，附有销售退回条款的销售业务即企业通过合同条款明确约定或通过其他交易惯例可推定的客户对所收到商品享有销售退回权的一种特殊销售交易（其内容包括企业不能合理估计退货率和能够合理估计退货率两种情况），在企业的日常交易中最为频繁，因为企业将商品移交客户后，可能会因为各种原因而允许客户退货，以保证企业之间达成契约或是保证达成的契约得以执行。新收入准则中将“附有销售退回条款的销售”作为若干特定交易处理的重要内容之一，并对其会计处理进行了明确的规定，有利于保持与国际会计准则的趋同，同时更好地适应国内经济形式多样化的市场需求。但会计准则的规定与现行的税务规定尚存在一定差异，这就要求企业在处理具体业务时格外关注。

一、附有销售退回条款销售的会计规定与税法规定

（一）新收入准则的有关规定。新收入准则下附有销售退回条款销售包括两种情况，一是不能合理估计退货率，二是能够合理估计退货率。客户退货时，要求返还其已支付的全部或部分对价，调整已经确认的收入与成本。（1）销售方不能合理估计退货率时，客户有退货权的合同对价是可变对价。可变对价不能计入交易价格，虽然产品的控制权发生了转移，但是对销售收入的确认，应以退货期为基准点，即退货期满前企业不确认销售收入，因为收入的确认存在重大不确定性，不满足收入确认条件；退货期满后，根据实际发生的交易情况，依据预期有权收取的对价金额确定交易价格，再确认销售收入。（2）销售方能够合理预计退货率时，销售方要在客户取得商品控制权时，对预期有权收取的成交商品的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认主营业务收入，并且结转相应的主营业务成本；而预期因销售退回将退还的金额则确认为预计负债的同时，需确认应收退货成本（预期退回商品转让时的账面价值-收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损））；按照所转让商品的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。在实际工作中，取得商品控制权与其风险报酬转移有时发生在不同会计期间，新收入准则优化了收入确认标准，充分体现了谨慎性原则。

新收入准则规定在资产负债表日，企业要对未来销售退回情况进行重新估计，重新计量上述资产和负债，在销售时，根据销售退回率确认预计负债与应收退货成本，期末如果有变化，作为会计估计变更，采用未来适用法处理。对于实际发生的退货金额与已确认的预计转回收入以及成本之间的差异，则只调整下一年度收入与成本的金额，不作追溯调整。而旧收入准则对销售退回区别是否是资产负债表日后事项，若是日后事项则区别企业所得税汇算清缴前后情况，采用追溯调整法处理。

（二）税法相关规定。增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生如销售退回等情形但不符合发票作废条件的，或因销售商品部分退回及发生销售折让，销售方可向税务机关提出申请开具红字专用发票，冲减当期的销项税额与销售收入；国家税务总局下发的《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”。因此，对于汇算清缴前取得退货证明单开具红字发票的，只需要冲减主营业务收入和增值税销项税额，不用进行企业所得税纳税调整处理；在汇算清缴后取得退货证明单的，可以作为企业所得税税前扣除并进行纳税调整。

综上所述，无论退货率是否能够可靠估计，税法规定只要产品风险报酬发生了转移，那么纳税义务就已经发生，销售方应当全额开具增值税专用发票，计算销项税额，而会计准则并非全额确认收入，而是仅按照向客户转让商品时预期有权收取的对价金额确认收入，即不包含预计因销售退回而将退还的金额。可见，会计和税法对预计负债与应收退货成本的确认存在暂时性差异：新收入准则突出资产负债观理念，对估计退回的部分不确认为收入，但在会计上合理估计退货成本，对预计负债与应收退货成本给予确认；而税法规定实际发生销售退回时确认退货成本，冲减销售收入。

二、案例分析

2020年10月31日，A公司销售4 000件台A型油泵给B公司，销售单价550元，每台成本500元，增值税专用发票上不含税价格为220万元，增值税率为13%，当日货款两清。根据协议约定B公司在2021年9月30日之前可选择退货。A公司依据往年数据，评估该批油泵退货率为10%。在2020年12月31日，A公司按照会计准则规定，对退货率进行重新评估，估计被退回油泵的概率是5%。A公司为增值税一般纳税人，发出A型油泵时满足纳税义务认定条件，税务机关批准实际发生退货时A公司可开具红字增值税专用发票用以抵税。假设A公司将A型油泵发给B公司时，控制权发生转移。

1.2020 年10月31日，发出A型油泵控制权转移。

借：银行存款 2 486 000

贷：预计负债——应付退货款 220 000

主营业务收入 1 980 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 286 000

借：应收退货成本 200 000

主营业务成本 1 800 000

贷：库存商品 2 000 000

按照新收入准则规定，A公司在B公司取得相关商品控制权时，对于附有销售退回条款的销售，根据预计退货率确认预计收回的退货成本20万元（200万元×10%），同时会计确认预计退还款项22万元（220万元×10%）。按照因向B公司转出商品而预期有权收取的对价金额198万元确认收入，按180万元确认销售成本。新收入准则会计处理能更清晰地反映企业经济业务的实质，更加符合会计信息质量要求的稳健性与实质重于形式原则。

2.期末预计退货的会计与税务处理分析。期末，若预计的退货率发生变化，则应作为会计估计变更处理。2020年12月31日甲公司重新评估退货率为5%时，企业应增加收入11万元（220万元×5%），增加营业成本10万元（200万元×5%）。

借：主营业务成本 100 000

贷：应收退货成本 100 000

借：预计负债——应付退货款 110 000

贷：主营业务收入 110 000

2020年12月31日，税法确认计税收入220万元，确认增值税销项税额28.6万元，确认销售成本200万元。A公司会计报告年度确认主营业务收入209万元（198万元+11万元），确认销售成本190万元（180万元+10万元）。因此，税法应纳税所得额为20万元，而A公司2020年报告年度该业务产生会计利润19万元，调增所得税费用，调增企业所得税0.25万元。同时，2020年12月31日按新收入准则累计确认了预计负债11万元，而税法认为预计负债计税基础0，导致会计净资产＜税法净资产，根据资产负债观理念，会计利润＜税法利润（应纳税所得额），本期产生可抵扣暂时性差异11万元，形成递延所得税资产2.75万元（11万元×25%）；会计累计确认了应收退货成本10万元，税法应收退货成本计税基础0，导致会计净资产＞税法净资产，因此，会计利润＞税法利润（应纳税所得额），本期产生应纳税暂时性差异10万元，形成递延所得税负债2.5万元（10万元×25%）。

借：所得税费用 2 500

贷：应交税费——应交企业所得税 2 500

借：递延所得税资产 27 500

贷：所得税费用 27 500

借：所得税费用 25 000

贷：递延所得税负债 25 000

3.实际退货时的会计与税务处理分析。新收入准则规定实际发生销售退回时，首先，冲销之前预估的应收退货成本和预计负债，其次，根据购买方实际的退货情况，进行退货入库与冲销主营业务成本、退款冲销主营业务收入与增值税销项税额的会计处理。税法规定，发生销售退回时，冲减增值税销项税额，冲销主营业务收入和销售成本。由于上期期末确认的可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异在实际退货时转回（差异因素消失），相关递延所得税资产与递延所得税负债应予以转销。

第一步，冲销估计退货200台A型油泵时借方累计应收退货成本10万元，冲销贷方累计预计负债11万元。

借：主营业务成本 100 000

贷：应收退货成本 100 000

借：预计负债——应付退货款 110 000

贷：主营业务收入 110 000

2021年9月，税法应收退货成本计税基础0，会计应收退货成本账面价值为0，说明2020年12月31日产生应纳税暂时性差异10万元在2021年转回，所以应冲减上期确认的递延所得税负债2.5万元。同时税法预计负债计税基础0，会计预计负债——应付退货款账面价值为0，说明2020年12月31日产生的可抵扣暂时性差异11万元在2021年已经转回，所以应该冲减上期确认的递延所得税资产2.75万元。

2021年转回上期确认的递延所得税资产与递延所得税负债时：

借：递延所得税负债——应收退货成本 25 000

贷：所得税费用 25 000

借：所得税费用 27 500

贷：递延所得税资产——预计负债 27 500

第二步，根据不同的实际销售退回率分别进行账务处理。

1.假如实际销售退回率=预计退回率，2021年9月30日退货量为200台，原估计退货=4 000×5%=200（台）。

（1）向B公司支付退回200台A型价税款时：

借：主营业务收入 110 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 14 300

贷：银行存款 124 300

（2）A公司收到实际退货200台A型油泵时：

借：库存商品 100 000

贷：主营业务成本 100 000

2021年9月30日，按税法规定，发生实际销售退回时，冲减3月收入11万元，冲减销售成本10万元，税法确认应纳税所得额为-1万元；会计确认收入0元（11万元-11万元），确认销售成本0元（11万元-11万元），确认会计利润为0。所以，2020年企业所得税汇算清缴时，应调减应纳税所得额1万元（11万元-10万元），调减企业应交所得税0.25万元。

2.假如实际销售退回率＜预计退回率，2021年9月30日发生销售退回，实际退货量为60台，原估计退货=4 000×5%=200（台）。

（1）向B公司支付退回60台A型价税款时：

借：主营业务收入 33 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 4 290

贷：银行存款 37 290

（2）A公司收到实际退货60台A型油泵时：

借：库存商品 30 000

贷：主营业务成本 30 000

由于实际退货率1.5%（60÷4 000）小于预计退回率5%，税法规定9月应该冲减销售收入3.3万元，冲减销售成本3万元，税法确认应纳税所得额-0.3万元；9月会计确认收入7.7万元（11万元-3.3万元），确认销售成本7万元（10万元-3万元），确认会计利润0.7万元。所以，在进行2021年企业所得税的汇算清缴时，应调减应纳税所得额1万元（0.7万元+0.3万元），调减企业应交所得税0.25万元。

3.假如实际销售退回率＞预计退回率，2021年9月30日发生销售退回，实际退货量为450台，原估计退货=4 000×5%=200（台）。

（1）向B公司支付退回450台A型油泵税款时：

借：主营业务收入 247 500

应交税费——应交增值税（销项税额） 32 175

贷：银行存款 279 675

（2）A公司收到实际退货450台A型油泵时：

借：库存商品 225 000

贷：主营业务成本 225 000

由于实际退货率11.25%（450÷4 000）大于预计退回率5%，税法规定9月应该冲减主营业务收入24.75万元，冲减主营业务成本22.5万元，税法确认应纳税所得额-2.25万元；9月会计确认收入-13.75万元（-24.75万元+11万元），确认销售成本-12.5万元（-22.5万元+10万元），确认会计利润-1.25万元。所以，在进行2021年企业所得税的汇算清缴时，应调减应纳税所得额1万元（1.25万元-2.25万元），调减企业应交所得税0.25万元。

三、结论

本文从新收入准则的有关规定出发，探讨了附有销售退回条款销售行为的会计与税务处理异同。通过上述分析可知，首先，新收入准则提升了会计信息质量，所反映的会计利润更加谨慎、稳健。新的收入确认标准从商品所有权的主要风险和报酬向控制权转移，每期期末重新估计销售退回，采用未来适用法调整收入与成本。其次，新收入准则遵循资产负债观，而税法采用收入费用观，两者对收入确认标准不一致导致新的财税差异，会计人员应进一步加强学习新收入准则，不断提升职业判断能力。再次，企业实际产生销售退回时，会计与税法均采用未来适用法，无需进行追溯调整，但应该调减应纳税所得额。最后，新收入准则能更完整地反映企业资产、负债会计要素。企业在销售时，对预计退回部分只能确认预计负债与应收退货成本，不能确认收入；企业对不会退回部分确认收入与成本；税法对销售企业产品风险报酬转移到购买企业时，不区分是否预计退货，全部确认收入与成本。由此产生的可抵减暂时性差异与应纳税暂时性差异，确认递延所得税资产、递延所得税负债。同时，该业务导致税法利润大于会计利润，期末应调增应交税费。若实际发生销售退回时，会计转回已确认的可抵减暂时性差异与应纳税暂时性差异，冲减递延所得税资产与递延所得税负债。该业务导致税法利润小于会计利润，期末调减应交税费。