基于价值链视角的高校内部审计增值路径探讨

陈哲颖

广州卫生职业技术学院 广东 广州

一、引言

1999年国际内部审计协会对内部审计进行了重新定义，将“增加组织价值”纳入内部审计的目标，强调内部审计对组织的增值作用。我国内部审计协会2013年发布的内部审计基本准则将内部审计目的定义为促进组织完善治理、增加价值和实现目标，明确了内部审计的增值功能，强调内部审计对组织的业务活动、内部控制和风险管理的关注。2018年审计署修订的《内部审计工作规定》将内部审计的职责修改为“监督、评价、确认、咨询、建议等”，体现了我国内部审计业务类型向增值型内部审计转变。教育部2020年修订发布了《教育系统内部审计工作规定》，为高校内部审计工作向增值型内部审计转型指明了方向。《教育系统内部审计工作规定》将内部审计的职能定位修改为“监督、评价和建议”，新增了“建议”职能。内部审计要通过提出科学的建议，推动高校治理体系和治理能力现代化。

二、价值链理论在高校内部审计的应用

1.价值链的概念

迈克尔·波特于1985年提出价值链理论，将企业的价值活动分为基本活动和辅助活动。基本活动创造价值，辅助活动增加价值，各种价值活动有机结合成价值链的整体。管理活动是以实现公司价值最大化为目的，对各个价值活动进行优化和协调（李凤华，2007）。

2.价值链理论在高校的应用

目前，已有研究将价值链理论的应用范畴从企业拓展，应用到包括高校在内的更多组织类型。如：将价值链应用于公共事业单位内部控制（阳敏等，2012），将价值链理论用于高校发展分析（黄炳超等，2020），将价值链理论应用于高校办公管理（傅丽滨，2020）。

以价值链视角对高校业务活动进行分析，关注资源流入到流出的全过程价值活动，有利于以高校整体价值创造为核心，对高校进行综合的评价、反馈、优化。参考传统企业价值链，本文构建了高校业务活动价值链分析图（详见图1），将高校的活动分为辅助活动和基本活动。其中，辅助活动包括：基本设施、人力资源、技术支持、采购，为基本活动提供支持。基本活动包括：内部后勤、教学、科研、外部后勤、文化服务，为学校创造价值。各项价值活动相互协同耦合，价值在各类活动、环节间流转，共同构成高校价值链综合体。高校价值链的最终产出结果是公共产品与服务。

3.从价值链视角讨论高校内部审计的意义

目前研究大多认为，内部审计的增值功能主要体现在两个方面：①直接降低审计成本；②通过确认和咨询活动，优化和完善组织管理，间接增加组织的价值（郑石桥等，2017）。在价值链视角下，高校内部审计的增值功能实现方式主要是通过监督、评价、建议，为管理提供决策依据，规范价值链上各类活动的运行，提高价值流转效率，优化整体资源分配，持续创造价值，保持高校竞争优势。从价值链视角讨论高校内部审计有以下意义。

第一，明确了高校内部审计工作的目标。内部审计的目标与高校的总体目标都是增加价值。因此，无论高校的具体战略目标怎样变化，内部审计目标总能够与其保持一致。在高校内部审计工作衡量标准上，以价值作为载体，使内部审计工作的目标和评价手段更加明确和直观。

第二，构建了高校内部审计工作转型框架。运用价值链理论将高校业务活动分解，以业务价值链为基础进行内部审计工作，使内部审计工作的监督、评价、建议既能考虑到高校整体战略和目标，又能沿着价值链层层落实到每一项具体的业务活动。为内部审计工作向增值型转变提供了实用框架。

第三，有利于高校落实审计全覆盖和审计“两统筹”的工作要求。价值链视角拓展了内部审计的广度和深度，一切价值链上的活动都可以纳入内部审计关注的范畴。从内部审计计划设定，到审计过程中的组织实施，到审计结束后的评价和整改，凡是有利于提升高校价值的，内部审计都应当推动。在内部审计项目和审计组织方式上，以价值链为基础统一筹划，以价值活动串联起各个部门、各类业务，可以起到优化内部审计资源配置、提高内部审计效率的效果，从而落实审计“两统筹”的工作要求。

第四，提高高校内部审计部门地位。将内部审计部门的工作成果体现为高校价值的增加，更容易获得高校管理层的支持，提高内部审计部门地位，有利于内部审计充分发挥监督、评价、建议的作用。以价值链为基础进行内部审计沟通，便于让其他部门对内部审计部门工作贡献有更多了解和认识，有利于促进内部审计部门与其他部门的沟通与合作（详见图2）。以价值为工作衡量手段，使内部审计人员对工作成就有更加直观的认识，激发内部审计人员工作积极性。

三、高校内部审计增值路径思考

1.高校对内部审计的保障和支持

高校对内部审计的保障和支持是内部审计能够顺利实现增值职能的基础。内部审计部门的资金、人员等资源来源于高校，直接影响内部审计部门工作能力的价值实现；高校整体控制环境影响着内部审计实施的效果；高校对内部审计的态度由上而下影响内部审计是否能够顺利进行、审计建议是否能被充分接受。因此，要推进增值型内部审计，就必须使高校对内部审计形成重视，从硬件和软件上为内部审计工作提供必要的保障与支持，以提高内部审计工作效率和效果。

2.内部审计的职责

高校内部审计的职责是为高校业务活动提供监督、评价和建议。在高校内部审计工作转型时期，一是要将增加高校整体价值的理念贯彻到内部审计的全过程。以往高校内部审计的重点是以财务为主、以合规性审查为主，接下来必须提高内部审计建议的建设性及可行性，为增值目标服务。二是要以风险为导向，重视内部审计对风险事项的识别，尤其是对价值链关键业务活动的风险管理。高校内部审计部门在熟悉高校各项业务活动的基础上，对高校的财务风险、法律风险、政策风险等进行全面监测，使风险能够得到及时预警和防范，减少整体价值损失。三是加强与高校管理层的沟通，充分传递内部审计部门所强调的内部控制缺陷和风险点，助推内部控制建设，协助管理层提高管理水平。

3.内部审计项目组织方式

通过优化内部审计项目组织方式，实现一审多项、一审多果、一果多用，一方面能够从源头上直接降低审计成本，另一方面能够减少审计实施中对高校业务活动的干扰，降低整体价值损耗。这就要求高校内部审计部门在安排编制审计计划时，对审计业务的覆盖面、频次进行优化设计，把减少对同一审计事项的重复确认、加强不同类型审计项目的统筹融合和相互衔接等因素纳入考虑。如在财务收支审计项目规划时，可以考虑与科研经费审计等项目一并开展。对于在单次审计中发现的普遍性、典型性问题，可以将其纳入重点关注事项，在其他内部审计项目中有针对性地审查，主动查找相关的内部控制风险点。

4.内部审计手段与方法

高校内部审计目标的转型必然伴随着内部审计手段与方法的转型。一方面，传统的审计手段已经无法满足增值型内部审计所需的深度与广度。内部审计需要处理的信息量、数据量越来越大，运用互联网、大数据等现代化信息技术辅助内部审计，是高校内部审计工作模式发展的必然趋势。另一方面，在高校内部审计资源紧张的背景下，可适当运用数据分析手段，减少内部审计人员工作量，提高内部审计工作效率，优化审计业务价值链。例如在内部审计证据搜集上，可以以ERP系统为基础，同时采集多部门数据，减少在收集审计资料上耗费的大量人力与时间。例如在审计方法上，利用技术手段对外部供应商统一社会信用代码进行自动联网核验等。

5.内部审计质量控制体系

增值型内部审计对审计质量提出了更高的要求，内部审计部门要以价值为衡量基础，科学设计内部审计质量控制方案和体系。对于每个审计流程，如审计工作底稿、审计档案等，要有具体的质量控制标准，便于实施和评价。在项目实施中，要进行全流程的质量管理，并安排专人负责和跟进，严格将内部审计质量控制在目标范围。

6.内部审计成果转化机制

一方面，内部审计部门要加强审计成果的沟通，针对不同受众群体，根据所处的价值链层级，选择不同的形式进行沟通。对高校管理层，通过正式的内部审计报告沟通，正式且专业性强；对业务部门负责人，在正式报告基础上加以易于理解的整改报告；对基层业务人员，则要明确需要整改的事项，在建议上要非常具体且具有可行性。另一方面，内部审计部门要切实跟进审计整改，建立好、执行好审计整改清单、台账。当前高校内部审计部门普遍对审计整改环节不够重视，与业务部门就整改的沟通程度和深度明显不足，这就使审计成果无法真正进行增值转化。因此，内部审计必须做好对业务部门的充分引导、建议，把审计整改放到与审计实施同样重要的位置上来。

四、高校增值型内部审计模式——以采购业务专项内部审计为例

采购业务是高校价值链中容易产生风险的业务链条之一。本文结合高校采购业务特点，构建增值型内部审计模式，其关键步骤示例如下（详见图3）：

（1）设立内部审计目标。内部审计部门与上级部门沟通后，设置高校采购业务专项审计目标，为优化采购业务价值链管理提供建议。

（2）了解采购业务相关价值活动流程。内部审计人员通过查阅学校制度、询问采购相关业务人员等方式，初步了解采购业务相关价值活动，形成采购业务价值活动流程图，并对基本活动、辅助活动进行区分。

（3）设计审计方案。根据初步了解到的采购业务风险、内部控制情况和内部审计资源，进行审计方案的设计。

（4）实施内部审计。根据审计方案进行内部审计工作。在实施中，注意做好内部审计质量控制。做好审计资源合理分配，力求达到成本与效率平衡。

（5）内部审计结果沟通。与上级部门、采购业务负责人等沟通内部审计结果。提出内部审计所识别到的采购业务中存在的风险、内部控制缺陷、低效或无效价值活动，并对如何优化采购业务价值链、增加采购业务价值给出相应的整改建议。

（6）监督与反馈。内部审计人员监督采购相关业务整改落实情况，跟踪后续是否出现同类问题。采购业务部门对内部审计效果进行反馈。

（7）内部审计质量评估。根据价值链增值视角下的质量评估标准，上级部门、内部审计部门、内部审计执行人员对本次审计项目质量进行评估。