地方税的治理功能与税权配置

□王茂庆

（山东科技大学 文法学院，山东 青岛 266590）

地方税问题是财政学、法学等学科关注的热点论题。特别是2016年“营改增”之后，地方税主体税种缺失，地方税问题得到了社会各界的广泛关注。在当前防范化解重大风险的背景下，地方政府债务风险的治理问题和地方税问题再次进入学界的视野。种种迹象表明，地方税问题是改革迈向深水区之后最难啃的“硬骨头”之一。学界一般认为，地方税问题是指地方税体系的完善问题，而完善地方税体系主要涉及中央与地方之间的收入分配问题。自党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”以来，学界开始把地方税问题置于国家治理的视野下讨论。有学者认为，地方税是国家治理的根本基础。从国家治理的层面考察地方税问题，必然绕不开地方税权的配置问题，因为地方税权是地方治理的前提。事实上，仅从保障地方财政收入的意义上讨论，只是触及问题表层而非实质，不能从根本上解决地方税问题。因此，地方税权的配置问题不仅是解决地方税问题的关键，而且是推进国家治理现代化的基础。笔者认为，强化地方税权，需要积极挖掘和阐释地方税的治理功能。为此，本文通过深刻阐释地方税的治理功能，为确立地方税权奠定坚实的根基，同时，对我国地方税权的配置现状进行考察，明确其存在的问题，最后就税收法定原则下如何完善地方税权的配置提出建议。

一、困境与重生：地方税的当代境遇

1994年分税制改革后，我国逐步确立了与社会主义市场经济相适应的财税体制，但是，相对于中央税和共享税，地方税一直以来都缺乏可持续性和稳定性。然而，到底什么是地方税，学界的看法并不一致。国内学界大多从收入意义上界定地方税。刘尚希认为，地方税有两种含义：一是地方独享的税种；二是地方独享的税种和共享税的地方分享部分。之所以如此界定地方税，与我国1994年分税制改革是侧重分财而不是分权有关。从语词上看，中央税、地方税、中央与地方共享税的类型划分也直接表明了地方税的收入划分性质。与此不同，国外学者大多从税权的意义上界定地方税。理查德·M.伯德（Richard M.Bird）认为，完整意义上的地方税一般来说需要满足以下五个显著条件：地方政府可以决定是否征税，可以确定具体的税基，可以决定税率，管理（评估、征收、执行）税收，保留他们征收的所有收入。地方税的前四个条件均与税权相关，最后一个条件尽管只与收入有关，但也是税权的必然结果。

从税权意义上完善地方税体系，不仅可以从根本上实现地方税收入的可持续性、稳定性，而且能够通过地方税权为地方治理奠定根基。但是，不论是发达国家还是发展中国家，在多层级财政的分权体制下，确立税权意义上的地方税体系，都会遭遇到一些具有普遍性的政府间财政风险或者难题。首先是财政失衡风险。财政失衡可以分为纵向失衡和横向失衡。1994年分税制改革后，中央政府掌握较多财力而地方政府收不抵支，就属于纵向失衡问题。各地方政府之间财政收支能力的不平衡，即横向失衡问题。确立地方税权，需要面对的主要风险之一就是财政失衡问题。一方面，确立地方税权，有助于增强地方财力。所谓此消彼长，地方财力增强，就会削弱中央财力，有可能造成纵向失衡。另一方面，由于各地经济、人口、资源等存在不平衡现象，确立地方税权，必然会出现各地之间税收收入的差异，从而出现横向失衡问题。其次是区位扭曲风险。地方政府行使税权，必须避免对贸易、投资等经济活动的地理位置造成扭曲，因此，许多国家禁止地方政府利用税收干预国际贸易和国内市场的运行。例如，基于生产的税收通常比基于消费的税收更有可能扭曲经济选择，因此，以目的地为基础的增值税在观念上可能优于以原产地为基础的增值税，或有限制的原产地为基础的增值税，而以居住地为基础征收的所得税可能优于在就业地征收的所得税。但是，需要注意的是，“税收竞争和避免地理位置决策的扭曲是一枚硬币的两面。税收竞争只有在存在扭曲经济活动地点的风险时才有效”。再次是税负输出风险。例如，假定香烟进口非法的条件下，一个国家唯一的卷烟厂所在地的地方政府对烟草产品的生产征收的税，就会产生税负输出问题。之所以不能把可能产生大量税负输出的税收分配给地方政府，是因为税负输出是不公平的，它鼓励地方公共部门以牺牲非居民为代价进行过度扩张。此外，确立地方税权，地方政府之间可能会陷入“逐底”式恶性税收竞争，从而存在侵蚀政府税收收入的风险。

在我国，重构地方税权，从税权意义上完善地方税体系，除了上述普遍性的难题外，还面临着诸多现实困境。一方面，税权集中于中央是重构地方税权的体制障碍。分税制“充其量是一种税收分成制：划分预算收入和税收立法的权力全部集中在中央”。另一方面，“落实税收法定原则”对确立地方税权带来一定的抑制性影响。税权集中与税收法定之间呈现出明显的耦合效应：税权集中得到税收法定的支撑，变得更加稳固；税收法定有了税权集中的体制依靠，变得富有刚性。因此，在落实税收法定原则的背景下，重构地方税权、完善地方税体系似乎变得更加困难。

面对上述多重困境，确立地方税权，完善地方税体系似乎成了一件不可能完成的任务。然而，今后的财税体制改革是仍然延续收入划分意义上的地方税，还是构建税权意义上的地方税，这是我们无法回避、必须直面的重大抉择。深化财税体制改革乃至推进国家治理现代化必然要求地方税体系不能止步于其财政收入功能，满足于其作为转移支付的特殊手段，而应该从税权意义上建构具有可持续性的地方税体系，这意味着地方税的重生。需要深刻阐释地方税的治理功能，明确地方税权之于地方税治理功能的意义，从而为重构地方税权，进而完善地方税体系奠定坚实的基础。

二、地方税的功能定位及其阐释

长期以来，地方税的功能被遮蔽在中央税的功能之下，并未得到重视和阐发，直接影响了地方税权的确立和地方税体系的完善，根源在于忽略了税收功能与税权配置之间的密切相关性。

多层级财政中税收分配问题是财政联邦理论持续关注的重点问题之一。华莱士·E.奥茨（Wal⁃lace E.Oates）、理查德·M.伯德（Richard M.Bird）、查尔斯·E.麦克卢尔·Jr.（Charles E.McLure Jr.）等学者延续了理查德·阿贝尔·马斯格雷夫（Richard Abel Musgrave）的分析路径，即从税收功能切入，探讨税收分配问题。理查德·阿贝尔·马斯格雷夫在其1959年出版的经典著作《公共财政理论》中，将政府财政的职能目标划分为资源配置、收入再分配和宏观经济稳定。其中，收入再分配、宏观经济稳定属于中央财政的职能，资源配置则是中央和地方财政的共同职能。但是，直到1983年，马斯格雷夫才开始讨论税收分配问题。简单说来，某一税种被分配给哪一层级政府，取决于该税种是否有利于该层级政府所承担的财政职能目标的实现。企业所得税、累进个人所得税等有利于收入再分配、宏观经济稳定的实现，因而应分配给中央政府，相应的税权应配置给中央。资源配置作为中央与地方财政的共同职能，涉及公共服务的供给和融资。房产税之所以是典型的地方税，是因为它能够最大限度地实现资源配置的效率。然而，国内学界在讨论税收的功能问题时，通常对中央税和地方税不加区分，而是将中央税的功能等同于所有税收的功能。学界“没有将地方政府作为独立的主体统筹考虑，更没有将视角从税收整体延伸到地方税职能，而地方税作为地方政府独立利益诉求的工具显然不能把税收的整体职能延伸到地方税职能”。由于地方税的功能被忽略，或者说，被中央税的功能所掩盖，税权的纵向配置便被简化为实现中央税的功能所要求的税权集中。因此，地方税权的萎缩不彰是地方税的功能缺位的必然结果。

虽然国内学界对税收功能的类型划分有多种表述，但是税收的功能可以被分为两类：财政功能和治理功能。二者就像一个硬币的两面。税收的财政功能即组织财政收入的功能，是税收的基础性、主导性功能。税收的治理功能则是调节收入分配、宏观经济稳定、推进国家治理现代化等方面的功能，具有附属性、非主导性的特点。在地方政府承担重要的公共服务和支出责任的国家，财政功能是地方税首要的、基础的功能，同时，由于地方税难以发挥调节收入分配、宏观经济稳定的功能，所以，其治理职能主要表现在推进国家治理现代化上所发挥的作用。将税收置于国家治理现代化的视野下考察，税收的治理功能开始得到了部分学者的关注。“从国家治理的角度看，在税收的确立、征管以及使用过程中，通过对话和协商促进政府与社会成员的有效互动以及社会成员诉求和意愿表达机制的完善，提高公共部门的负责程度和资金使用效率，培养社会成员的社会责任意识和税收道德水平，使政府和社会成员之间形成良性互动关系，推进国家治理的负责性、透明性和有效性，是现代税收的重要职能。”地方税因其受益性而在当地居民与地方政府之间更容易建立透明性、可观察性、回应性的权责关系，因此，与中央税相比，地方税在实现税收的治理功能上具有独特的显著优势。

地方税的治理功能主要体现在，地方税不仅有助于实现地方财政自主，落实地方财政主体地位，而且有助于实现资源配置的效率，消除预算软约束，还有助于实现民主监督和问责，最终实现责任政府的法治目标。在我国，地方政府拥有独立的财政预算权，承担相对明确的事权，负有重要的支出责任，应当具有财政主体的地位。特别是2014年《预算法》修改后，省级政府可以“通过发行地方政府债券举借债务”，拥有适度举债权，进一步表明了地方政府的财政主体地位。然而，地方政府的财政自主权是非常有限的，根本原因在于，地方政府享有非常有限的地方税权，而税权构成了地方财政自主的核心和灵魂。“缺乏独立收入来源的地方各级政府不可能真正享有财政自主权；它们可能——而且很可能——处于中央政府的财政控制之下。”地方政府拥有独立的收入来源，意味着它能够控制自己的边际收入，进而自主决定其提供的公共服务水平，政府与居民之间在征税与纳税、服务与监督、治理与认同上可以形成良性互动关系。因此，地方政府享有税权，特别是决定税率的权力，才能真正享有财政自主权，拥有财政主体的地位，才能真正实现地方税的治理功能。另外，地方税权的确立，还可以为地方之间良性的税收竞争创造条件。“正如市场竞争保护消费者不受商业贪婪的侵害，税收竞争也保护公民不受政客和官僚贪婪的侵害。”此外，地方税的治理功能还体现在地方税对辖区居民权利与责任意识、公共理性和公民能力等都能产生一定影响。

三、地方税权配置的治理功能缺失

党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重要问题的决定》明确提出“落实税收法定原则”。2015年3月中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》要求，到2020年底，将所有税收法规上升为法律。众所周知，税权包括税收立法权、征管权、收益权等，其中，立法权是税权的基础，而税率控制权又是立法权的关键。税收法定原则下，地方税收立法权主要以法条授权的形式存在于地方税和主要收入归地方的共享税上。虽然在法条授权的模式下，经过平移立法，地方税收立法权得到了一定程度的优化，但是，由此确立的地方税权非常有限，这导致地方税的治理功能难以实现。因此，地方税权的配置存在着治理功能严重缺失问题。

首先，地方税的主体税种缺失，其财政功能的作用非常有限，无法为其治理功能的拓展提供有效空间。地方税作为地方治理的重要基础，不仅是因为其结构及收入状况直接影响地方政府的治理能力，而且一个高效的地方税体系，可以为地方税的治理功能的实现提供充分的运作空间。但是，倘若地方税在地方税收收入中所占比重不高，在地方财政收入中比例更低的话，其治理功能的发挥必然是非常有限的。以2017年为例，我国地方一般公共预算收入156665.64亿元，其中，地方一般公共预算本级收入91447.54亿元，中央对地方税收返还和转移支付收入65218.1亿元；地方政府性基金本级收入为57637.72亿元；地方国有资本经营预算本级收入为1334.42亿元，三项合计215637.78亿元，其中，地方税的收入主要归地方的共享税收入约为23898.1亿元。地方税的收入在地方税收收入中的比重为34.8%，在地方一般公共预算收入中的比重约为15.3%，而在前三项合计的地方财政收入中的比重仅为11.1%。因此，地方税的收入在地方财政收入中的总量非常低，对地方财政收入的增减影响不大，很难决定地方政府提供公共服务的状况和水平。由此一来，地方税财政功能的作用有限，必然会抑制其治理功能的运作空间。

其次，地方政府通过诉诸现行的地方税权，基本上不能控制自己的边际收入，也无法决定地方公共服务的水平。由于地方税收入在财政收入中所占比重很低，再加上地方所拥有的税权非常有限，地方政府无法通过行使税权特别是税率控制权来决定自身税收收入乃至财政收入的多寡，并进而决定地方公共服务的水平。结果是，在地方政府与当地居民之间无法形成透明、富有张力和弹性的权责关系，地方税权不能起到媒介或桥梁作用，因此，地方税的治理功能被大大弱化。地方政府如果无法通过地方税获得足够的财政收入，不能诉诸规范化的税权途径控制自己的边际收入，就会转向寻求土地出让金、中央转移支付、收费、罚没等非税收入以及举借债务上来，这非常不利于地方政府治理水平的提升。

再次，地方税权的现行配置造成地方政府过度依赖中央转移支付，导致地方特别是基层财政的“悬浮化”，不利于多元共治格局的形成。过度依赖中央转移支付，会侵蚀地方的财政主体地位，导致地方人大、辖区居民对地方政府难以监督问责，而且易于造成预算软约束。从全国情况看，2020年中央一般公共预算支出118410.87亿元，而中央对地方转移支付高达83315.3亿元，2020年地方一般公共预算收入183439.14亿元。因此，中央对地方的转移支付约占中央一般预算支出的70.4%，约占地方一般预算收入的45.4%。有学者通过考察税费改革对国家与农民关系的影响，发现县乡基层政权由过去向农民“要钱”“要粮”变为“跑钱”和借债，正在变为依靠上级转移支付的“悬浮型”政权。与此类似，相对于省级政府对中央转移支付的依赖，市县政府对上级财政补贴的依赖更为严重和突出，基层财政日益呈现出严重的“悬浮化”。“如果一个地方的财力过度依赖上级转移支付或补助，则在责任意识和行为取向上趋向于上级政府或部门。”因此，地方财政“悬浮化”的结果是，地方政府提供地方公共服务失去了地方税的利益激励，地方企业和居民也无法对地方政府施加压力，地方政府简单化为中央政府的代理人角色，多元共治的格局难以形成。

此外，地方税权有限，地方税收与地方公共服务之间的关联性薄弱，不仅弱化了地方政府行为的问责性，而且不利于塑造当地居民的公共责任和权利意识，以及公共理性和治理能力的培育。

四、法定原则下重构地方税权的建议

作为地方税权的核心，地方税收立法权是地方税权配置的关键。我们认为，地方税权配置的最终目标应该是确立地方的自主性税收立法权，但是在最终目标实现前，可以开辟特别授权立法，并保留法条授权立法，以作为过渡阶段的地方税权配置模式。

《中华人民共和国立法法》（以下简称“《立法法》”）第72条规定，省级人大及其常委会“根据本行政区域的具体情况和实际需要”，有权制定地方性法规。《立法法》第73条第1款第2项将“地方性事务”作为制定地方性法规的法定事项。事实上，对于地方立法权，《立法法》原则上只确立了一种立法模式，即自主性立法，换句话说，地方通过《立法法》赋予的法定职权和程序，对于“地方性事务”有权制定地方性法规、地方规章等。但是，根据《立法法》第8条第6项，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，该条款事实上将税收事项从“地方性事务”的自主立法事项中剥离出来，几乎彻底剥夺了地方税收立法权的存在可能性，也就排除了地方的自主性税收立法权。问题是，《立法法》对中央税、共享税和地方税未加以区分，而将所有的税收事项从“地方性事务”中一概予以排除，这是否合理？

首先，地方税应属于典型的“地方性事务”，应该属于地方自主性立法的事项范围。《立法法》所提出的“地方性事务”包括两个要素：一是发生在某一个区域，二是只能由地方来处理或者至少是由地方处理更有意义。将地方性事务归由地方处置，既可以收因地制宜之效，又可以缩短立法者与民众的差距，还可合理分配工作负担。事实上，地方税因其受益性而属于典型的、纯粹的“地方性事务”，理所当然地应属于地方自主立法的事项范围。

其次，地方对地方税事项不能行使自主性立法权，导致地方的自主性立法权是残缺的、没有经济支撑的立法权。地方享有自主性立法权，是基于地方对于“地方性事务”的自主管理，是对地方事权的法律确认。我国《立法法》在立法权力方面界定了全国人大及其常委会与国务院以及中央与地方之间的分水岭，但就其实质内容而言，并未像其他国家的宪法或者关于地方自治的专门法律那样清晰地给出一个法律清单，即哪些事权是属于中央的，哪些事权是属于地方的，而哪些事权是中央和地方共享的。央地之间事权关系的非法治化导致地方事权的过度扩张，地方对“地方性事务”进行自主立法，必然意味着地方支出责任的加重，但是，地方却不能就地方税事项进行自主立法，无法就地方自主立法所确立的治理事项匹配相应的税收收入，为其提供物质基础。

再次，地方拥有适度的举债权，但却不享有自主性税收立法权，必然造成结构性难题。根据《中华人民共和国预算法》（以下简称“《预算法》”）第35条，在国务院确定并报经全国人大或者全国人大常委会批准的举债总额内，省级政府在财政部确定并经国务院批准的分地区举债限额内经本级人大或者人大常委会批准行使发行债券举债的权力。根据《预算法》第35条第2款，地方“必需的建设投资的部分资金，可以……通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措”，但却不能通过自主性税收立法来筹集建设资金，在逻辑上是讲不通的。通过发行政府债券举借的债务，如果最终不是通过地方自主税收立法的收入偿还，而是由中央转移支付或者其他方式来偿还的话，地方债务就不是真正意义上的地方债务，地方债务的扩张甚至失控便难以避免。地方税收入在地方财政收入中的比例较低，且增减的弹性空间有限，与不断扩张的地方政府债务之间必然会出现结构性难题，必然酿成地方政府债务风险。

那么，税收法定原则下重构地方税权是否存在可能？如果要赋予地方自主性税收立法权的话，应当对《立法法》中的税收法定条款做适度的修正，使其能够容纳地方税收立法权的存在。基于以上分析，我们认为，完全可以通过立法解释，将第8条第6项“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”中的“税种”进行目的性限缩，限缩为中央税和部分共享税，将地方税、收入主要归地方的共享税排除在外，从而一劳永逸地解决地方的自主性税收立法权问题。为此，我们可以借鉴日本的做法，制定一部《地方税法》。日本的《地方税法》制定生效之后，地方开征地方税时，只能在该法规定的范围内选择。对列举的每个税种，《地方税法》都已经规定了课税要素，实际上相当于一个标准法。如果没有地方立法的转化，《地方税法》对纳税人不产生法律效力。例如，根据《日本地方税法》第1条，标准税率是“地方团体课税时可以使用或由于认为其财政上有特殊需要时也可以不使用的税率。也是总务大臣制定地方拨交税额之际，以其作为计算基准财政收入额的算定基础时所使用的税率。”只有确立地方的自主性税收立法权，才有可能真正实现地方的财政自主，保障地方的财政主体地位，使其真正成为一级权力主体和责任主体，进而真正发挥地方税的治理功能，切实推进国家治理的现代化。

地方的自主性税收立法权作为一项远期目标，短时间内实现当然有一定的难度，现阶段可以构建“特别授权+法条授权”的立法模式，作为过渡阶段的地方税权配置安排。根据《立法法》，特别授权立法的授权对象是国务院而不是地方，地方之所以不能成为特别授权立法的授权对象，是因为地方享有自主性立法权，一般不需要特别授权。但是，完全排除对地方进行特别授权，不仅使地方失去了一条合法获得税收立法权的制度通道，也未必符合税收立法的实际需要。例如，自由贸易区、区域性的重大发展战略等，往往都需要相应的税收政策配套推进，但这些税收问题中央立法尚缺乏成熟的经验，需要地方先行先试。可以考虑将《立法法》第9条修改为：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院或省级人大及其常委会可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规或地方性法规。”但在法条授权模式下，地方的税收立法权非常有限，主要是对地方税的税率具有非常有限的调整权。但是，在现有的税权配置框架下，积极扩大法条授权也是推进地方的财政自主、发挥地方税治理功能的重要选项。

五、结语

学界大多从税种清单的意义上阐述地方税体系的完善问题，似乎确立了地方税的主体税种，保证了地方税收入，完善地方税体系的任务就大功告成。“在地方税体系尚难确立的情况下，谈论地方税收立法权的范围只能是纸上谈兵。”这种将税权配置问题从地方税体系完善的讨论中剥离出来的做法是值得商榷的。似乎是，重建地方税主体税种、完善地方税体系是当务之急，讨论地方税权配置问题则操之过急，甚至没有多大的意义。但是，问题的关键在于，缺乏地方税权内核的地方税并不是真正意义上的地方税，只是中央转移支付的特殊手段而已。没有地方税权的支撑，重建地方税的主体税种、完善地方税体系又怎么可能？可以说，只有地方能够充分有效地行使地方税收立法权，才可能不断完善地方税体系。因此，确立地方税权是地方税体系完善的前提和基础。将地方税权配置问题从地方税体系的完善中剥离出来，根本无法实现地方税体系的重构。因此，本文更深的意图不仅仅在于通过阐释地方税的治理功能，为重构地方税权奠定新的根基和有效支撑，从而撬开地方财政自主乃至地方自治的大门，积极推进地方治理乃至国家治理的现代化进程，而且在于通过地方税权的证立，为构建和完善具有可持续性的地方税体系开辟新的视角和路径。