后“营改增”时期关于增值税改革及完善的构想

乔艺柯

（首都经济贸易大学 北京 100070）

一、引言及文献综述

2016年5月1日，全面“营改增”推进，我国增值税的课征范围进一步扩展到建筑行业、金融业等行业，增值税也取代了营业税，我国基本确立了增值税主体税种的地位，同时营业税与增值税并行存在的诸多问题也得到了根本解决。在“营改增”完成后的这几年，增值税深化改革也一直在进行中，增值税的公平性得到了显著的提升。2017年增值税税率档次简并，由四挡税率变为三挡税率，原适用13%税率的项目降低为11%税率；2018年进一步降低税率水平，将原17%和11%税率下调为16%和10%，同时简化了增值税纳税人的认定标准；2019年大规模减税降费持续推进，将增值税16%的税率调整为13%，10%的税率下调为9%；同年，我国实行增值税留底退税制度和增值税加计抵减制度，提高增值税小规模纳税人免税标准，以期减少纳税人税负；此后的两年间，增值税也出台了相当多的优惠，比如疫情期间的过渡性政策等。增值税作为我国的第一大税种，其充分发挥了增加财政收入的作用。为实现经济高质量发展，激发市场活力，增值税的深化改革不只是针对自身税制的完善，其更加注重税负的降低。

“营改增”以来，我国增值税改革方向主要是简并增值税税率档次和降低增值税税率两方面。目前，针对我国“营改增”后增值税进一步改革和完善的相关研究较少。增值税税率降低减少了征收成本，提高了税收征管效率（Mello，2009）。多档税率不利于增值税发挥税收中性的作用，增值税的最优改革方案就是实行单一税率（Charlet和Owens，2010）。近年来，我国增值税改革方向正是简并和降低税率，国内学者也对后“营改增”时期如何完善增值税制度进行了有益的探讨。王蔚等（2016）研究认为，增值税抵扣链条不完整，并提出可借鉴西方国家限制抵扣清单制度。朱江涛（2017）认为在后“营改增”时期，应运用信息化手段创新征管体制，建立高效的增值税征管制度。冯秀娟等（2019）认为，在减税降费的大背景下应简并增值税税率，加强服务和跨境贸易制度建设。庞凤喜等（2020）认为，应逐渐放宽增值税留底退税制度适用条件，完善增值税留底退税制度。刘敏（2019）研究认为，我国增值税立法层级和效力均较低，应借鉴国际经验完善增值税立法。此外，增值税制度还应与国际税收协调，避免阻碍跨境贸易的发展。赵国庆（2015）提出，跨境劳务的增值税征收原则应遵循生产地原则。蒋遐雏（2020）通过研究日本消费税的改革，提出我国增值税税制的改革应注重公平与效率。国外较早实行增值税制度，但国外的研究多集中在增值税抵扣和增值税的经济职能等宏观方面。而国内学者往往从宏观上针对增值税制度本身的建设进行研究，特别是在增值税税负、立法、增值税抵扣链条等方面提出了有益的建议，但对于后“营改增”时期，如何深化改革增值税制度，缺乏全面性的研究，并且研究集中在理论层面，缺乏实践性。因此，本文通过文献研读法结合增值税征管实践，总结我国后“营改增”时期增值税改革现状和存在的一些问题，并提出相关建议，以期为增值税深化改革建言献策。

二、后“营改增”时期增值税发展现状

增值税制度设计原理，是将前端已缴纳的增值税在下一环节进行抵扣，使中间环节不承担增值税税负，增值税由最终环节的消费者承担缴纳。增值税对我国组织财政收入和税收征管起着重要作用，营改增后增值税制度基本上覆盖了所有货物、劳务和服务领域，目前增值税已成为我国第一大税种。2016年5月1日“营改增”的全面推开，增值税取代营业税，我国进入后“营改增”时期，在这个时期，我国增值税改革方面可概括为“降低税率和简并税率”。增值税由最初的四挡税率逐渐合并为三挡税率，并且税率明显降低，表1展示了增值税简并税率的过程。

增值税是目前我国税收收入中占比最大的税种，且收入逐年上升，2016年增值税收入达到40712.08亿元，占全部税收收入的31.23%，2017年和2018年该比例分别达到了39.1%和39.3%，在2019年增值税收入为62347.36亿元，占比达到了39.5%。后“营改增”时期随着增值税收入的不断增加，既壮大了国家财政实力，又提高了中央的宏观调控能力，对实现我国经济高质量发展起着重要作用，为促进区域协调发展，实现产业均衡布局，提供了必要的物质基础。后“营改增”时期增值税改革也充分体现了信息化的特点，“金税三期”工程的持续推进，为税收治理现代化奠定了坚实的基础，纳税人的基本情况、纳税申报表、税款缴纳等信息资料构成了庞大的数据库，近年来也提出以票控税向以数控税发展。随着“金税四期”的进行，增值税的运行更加公开透明，这对增值税进一步完善，提出了更高要求。

表1增值税税率变化

三、后“营改增”时期增值税制度设计存在的问题

在促进经济高质量发展的背景下，我国增值税制度仍存在一些尚待解决的问题，特别是“营改增”过程中出台的一些过渡性政策导致我国增值税制度复杂，与增值税制度设计初衷相悖，全面“营改增”并不意味着增值税改革的完成，仍存在以下问题。

（一）增值税税率档次多，抵扣链条存在中断

我国现行增值税税率主要有13%、9%、6%三档，尽管与“营改增”初期相比税率档次有所简并，但与许多采用一档税率的发达国家相比，我国增值税税率档次仍然较多，影响了税收中性作用的发挥，导致资源流向低税率部门，增加了税务部门的征管成本，不利于纳税人的税收遵从，最终导致国家税款的流失。这也对于偷逃税后续的税款追征问题提出了挑战。

我国现行的增值税已经覆盖到了商品、劳务与服务等的生产与流通环节，但我国增值税抵扣链条仍存在部分缺失。如增值税部分业务不允许开具增值税专用发票，导致下游企业无法抵扣进项税额，是增值税抵扣链条断裂的一大原因。部分行业企业的减免税也导致增值税抵扣链条的中断。小规模纳税人采用征收率计算应纳税额，导致部分业务无法开具专用发票，阻碍了增值税专用发票在一般纳税人与小规模纳税人之间的运行，使得部分企业拒绝与小规模纳税人合作，一定程度上阻碍了小规模纳税人的发展。在经济高质量发展的背景下，增值税的完善对促进民营企业发展有着重要意义。

（二）减免税优惠条款较多且较为复杂

增值税是我国目前的主体税种，国家将其作为调控经济运行的重要税收手段，并针对特定的行业、地区、纳税人出台了大量的税收优惠，以推动经济高质量发展。增值税税收优惠形式包括减免税、先征后退、先征后返、即征即退、加计抵扣等，优惠数量多达200多个。部分服务业仍延续了原营业税的税收优惠形式，并且税款征收中存在差额计税的政策，导致优惠项目繁杂，并且增加了下游企业的税收负担。繁杂的增值税优惠政策易导致税收不公平，违背了增值税税收中性与规范原则，增加了税收征管成本与纳税人税收遵从成本，不利于增值税的进一步改革。部分过渡性税收优惠政策欠周全，比如疫情期间小规模纳税人原适用3%征收率的销售收入减按1%征收，那么在换算为不含税收入时（收入/1+1%），适用1%征收率时算出的不含税收入要多于适用3%征收率时的收入，进而超过增值税15万元每月的起征点，使税负增加。这使得增值税优惠政策的出台违背了其初衷，不利于市场公平，使纳税人处于两难的选择。

（三）增值税立法滞后，法律层级较低

我国现行增值税主要依据《增值税暂行条例》进行征收管理。该《条例》是国务院于1993年发布、2008年和2017年修订的，并且增值税的最高法律层级是行政法规，不是以立法形式出台，法律层级较低，影响了增值税的权威性。税收法是税法的基本原则之一，作为我国第一大税种的增值税仍未立法，导致其相关的政策不稳定性，不利于税收公平。并且关于增值税发票的违法行为已经列入刑法，这导致增值税本身的立法层级与其发票违法行为的处罚严重不符。增值税收入已经占到全部税收收入39.5%以上，对我国调控经济起着重要作用，因此，加快增值税立法步伐显得尤为重要。只有在立法层面确立增值税制度，才能确保增值税的进一步发展。

（四）增值税制度设计难以体现价外税特征

价外税是增值税的基本特征，即计算增值税时，要将收入中的增值税剔除，但目前我国增值税价外税特征仅体现在发票上，群众对增值税的感知较弱。比如日常零售的商品都是含税价格，不论是在标价还是结算时，基本未体现税率及税前价格，只有一个总价款。作为最终负税人的消费者几乎很难察觉增值税的存在，即使增值税税率降低，消费者也很难在短时期内享受到减税带来的好处。尽管群众对增值税的改革感知程度较弱，不会影响增值税的改革，但会影响到增值税的减税效果，如虽然降低增值税税率，但企业并不降低商品价格，则作为增值税最终负税人的消费者就很难享受到增值税减税带来的好处，导致消费者扭曲消费行为，最终产生效率损失。

（五）“一税两制”征管模式有待统一

在“营改增”完成后，我国货物、加工修理修配劳务适用《增值税暂行条例》和《实施细则》；而服务、无形资产和不动产则适用《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。两套制度在纳税人、征税对象、征税范围等方面存在差异，增加税收征管难度，不利于增值税的深化改革，并且一定程度上使市场分割，两套征收办法有待统一。

四、后“营改增”时期完善增值税的构想

在后“营改增”时期，必须立足国情，坚持问题导向，推进依法治税，完善增值税制度。

（一）继续简并税率，进一步完善增值税抵扣链条

按照增值税税收中性原则，借鉴国际经验，继续简并税率。在全球大约有45%的国家实行增值税一档税率，并且税率普遍较低。实行增值税三档及以上税率的国家较少。实行单一税率既有利于税款的征收保持税收中性，又保持了增值税抵扣链条的完整，便于前端税款的抵扣。2018年《政府工作报告》指出要简化税率结构，但目前我国还不具备适用一档税率的条件，可先将三档税率并为两档，实行基本税率加低税率模式，并在以后的改革中逐渐降低增值税税率，最终实现一档税率。

增值税税款抵扣应依据“征抵一致”原则。目前我国增值税抵扣链条出现断裂，主要原因是不得开具增值税专用发票的情形，导致下游企业无法抵扣进项税额，比如税收优惠、增值税小规模纳税人不得开具专用发票的情形、差额计税情形等。据此，本文建议可将原适用免税的项目改为零税率，并允许开具增值税专用发票；逐步降低增值税一般纳税人认定标准，鼓励并辅导小规模纳税人提高会计核算能力，鼓励小规模纳税人信息化的使用，逐步减少小规模纳税人比重；完善差额计税制度，逐步放宽差额计税专用发票的开具等。坚持“征抵一致”原则，完善增值税抵扣链条，减少链条的断裂。

（二）简并规范增值税税收优惠政策体系

我国增值税优惠政策较为繁杂，可借鉴增值税制度比较成熟的国家经验，重新审核并减少增值税优惠项目。比如，德国只针对金融企业和医疗行业实行税收优惠等。将税收优惠集中于生活必需品和对消费者日常生活影响较大产品上。及时清理临时性和过渡性的税收优惠政策，可考虑将增值税中间环节的免税改为最终消费环节的免税，这也在一定程度上保持了增值税抵扣链条的完整，保持税收中性原则。对新兴产业或确需扶持的行业企业，可采用财政补贴或所得税减免的方式进行帮扶，保持增值税与其他税种的协调性，避免重复减免税。通过清理简化增值税优惠项目，完善增值税优惠政策体系。

（三）坚持依法治税原则，推进增值税立法工作

以税收中性为导向、依法治税为原则，推进增值税立法。将增值税的征税范围、税基、税率等要素以税收立法的形式确定，提高增值税法的稳定性与权威性。提高增值税的立法层级，将增值税的立法权收归全国人大及其常委会，制定增值税单行法。增值税是我国第一大税种，其政策内容较多，除确立基本的增值税法以外，还应出台相关的规章规定，以规范增值税的征管。通过增值税立法，统一增值税相关条例，避免后“营改增”时期“一税两制”的现象，提高增值税的征管效率。加强增值税与其他税种的协调性和联动性，同时应明确纳税人的涉税规范，并以具体的法律条文确立。增值税立法还应立足于我国国情，充分体现中国特色。

（四）增值税制度设置应充分体现价外税特征

在增值税制度设计时应明确增值税价外税特征，所有定价都应是不含税价格。引导消费者关注增值税的价外税特征。增值税价外税的特征，不光是在增值税专用发票上将价税分别标明，也要引导相关市场部门在定价、签订合同等方面体现增值税价外税特征。在居民日常消费中，标明增值税税率及税额，让消费者充分感知增值税的征收。在增值税改革中，避免政府对市场物价的干预，让市场发挥定价机制，加快增值税改革对市场主体影响的传导机制，充分体现价外税特征。

五、结语

营改增是我国税制改革中影响较大的一次改革，营改增不是终点，增值税制度还需继续完善。营改增对我国经济发展带来了不可磨灭的作用，有力地推动了我国税制的完善。营改增后增值税公平性明显增加，有效提高了企业生产投资的积极性，盘活了企业经济；特别是长期企业发展中，增值税中性作用更是不言而喻。现阶段增值税已经是我国的主体税种，并且以间接税为主体税种的这一现状长时间内不会改变，因此在后续的改革中还应兼顾增值税主体税种的地位。增值税也是我国宏观调控的重要抓手，在经济高质量发展的背景下，还应兼顾增值税中性问题，充分发挥增值税调节经济的职能。完善增值税还需要兼顾现在税收制度的建立，必须统筹考虑增值税在经济发展中的作用，增值税制度要有利于交易公平、市场统一，稳步简化增值税税率。在未来的经济实践中，增值税改革仍是重要任务。