区域型港口企业整合重大资产转让的税务筹划

陈森利

（浙江头门港投资开发有限公司，浙江 台州 317016）

引言

浙江是海洋港口大省，拥有深水自然岸线754 公里，港口深水岸线资源数量和质量均居全国前列，现有宁波—舟山港等4 个沿海港口和杭州港等7 个内河港口。2015 年8月，浙江省委省政府决定在原省海投集团基础上，更名成立浙江省海港投资运营集团有限公司（省海港集团），并一次性注入省属资产150 亿元，作为省级海洋港口资源开发建设投融资主平台。2015 年9 月，原宁波港集团和舟山港集团通过股权等值划转方式组建了宁波舟山港集团。2016 年11 月，省海港集团与宁波舟山港集团深化整合，实行“两块牌子、一套班子”运作。在实现宁波—舟山港一体化运营基础上，又相继完成了对温州港、嘉兴港、台州港和义乌国际陆港等相关港口资产的整合。发挥宁波—舟山港的示范作用，推进温州、台州、嘉兴等海港和义乌国际陆港的一体化运营。组建内河港口发展公司，带动湖州、绍兴、金华、衢州港等内河港口发展。在浙江海港集团的有力推动下，各地区像温州港结合城市发展布局，将瓯江老港区部分功能逐步外移，并在状元岙新港区新增了邮轮功能。台州港头门港区加快实施港产城湾综合开发，港口服务能力进一步增强。

一、基本情况

台州海岸线漫长，港湾众多。根据《台州港总体规划》，台州将原“一港六区”调整为“一港六区十港点”共同发展的新格局，规划明确台州港形成以头门港为核心港区。头门港位于浙江省台州湾北侧，是浙江省“一核两翼三圈九区多岛”海洋经济发展的“两翼”中“南翼”关键节点，港口规划码头岸线总长约28.7 公里，可建设各类生产性泊位84 个，年设计吞吐量达1.61 亿吨。目前已由省海港集团下属A 公司投资建成一个5 万吨级码头和两个7 万吨级专用码头。A公司主要从事临港产业园区投资开发和头门港区建设经营，现省海港集团组建台州区域港口公司（B 公司），对台州区域内的下属4 个港区进行统一管理、统一运营，故A 公司需将拥有的头门港区码头一期及二期资产转让给集团内关联企业（B 公司），由于A公司是具有独立法人的合资公司，而B 公司是具有独立法人的全资子公司，所以相关资产无法直接划转，需按照资产转让模式处理，转让价格初步确定为账面价值。

（一）头门港码头一期资产情况

1.头门港码头一期项目建设规模为水工结构靠泊5 万吨级通用散杂货泊位，码头长度232 米，年通过能力为250 万吨，概算总投资80025.92 万元。码头一期项目于2014 年12 月交付使用。项目经台州安信会计师事务所有限公司审计，根据台安会专竣工财务决算审计报告，核定最终决算价为68946.44 万元。

2.头门岛供水一期工程，根据《关于头门岛供水一期工程初步设计的批复》。设计供水规模为1.5 万/d，供水管道全长22.05km，其中陆上管道长15.85km（主干管道长9.50km、支线管道长6.35km）、海底管道长6.20km，概算总投资8328.13万元。头门岛供水一期工程决算总投资6199.38 万元。

3.头门港区一期码头改扩建工程初步设计于2018 年1 月8 日经台州市港航管理局《关于台州港头门港区一期码头改扩建工程初步设计的批复》。建设规模为新建1 个滚装码头，平台长40 米，宽20 米，概算总投资4274.32 万元。头门港区一期码头改扩建工程决算总投资3320.04 万元。

4.一期口岸监管区工程，目前尚在建设期，项目概算总额约为2500 万元，计划于2022 年9 月完工。

截至目前，码头一期资产账面价值情况如表1。

表1

头门港码头一期资产建设期主要是在营改增之前实施的，原以老项目按简易计税方式核算计缴增值税，在2020 年因落实解决土地使用权事宜，增值税核算方式变更为按一般计税方式计缴增值税。码头一期资产账面余额大部分都包含增值税进项税额。

（二）头门港码头二期资产情况

头门港码头二期项目建设规模为新建两个5 万吨级通用散杂货泊位，水工结构靠泊7 万吨级，码头长度676 米，概算总投资157834.07 万元。码头二期项目建设已完成，目前正在做财务竣工决算。

头门港码头二期建设期主要是在营改增之后实施的新项目，增值税核算方式按一般计税方式计缴增值税。码头二期资产账面余额均不包含增值税进项税额。

（三）交易价格的估测

假定本次资产转让价格均以账面原值进行交易。由于码头一期主要资产已于2014年底交付使用，截至目前，已累计计提折旧14675.24 万元。

鉴于本次交易可能存在流程较长的前期审批过程，假定本次资产转让的最终完成交割时间为2022 年12 月，则码头一期资产还需要计提折旧计3989.34 万元，加上已经计提的折旧，合计为18664.58 万元。码头二期资产需要计提折旧合计6550.98 万元。

据此，本次资产转让交易价格为204947.82 万元，明细情况如表2。

表2

上述交易价格均为不含增值税金额。

二、资产转让方案及预计涉税金额

（一）方案一：将资产直接转让

将资产直接转让给标的公司。具体步骤为：

1.交易双方确定交易价格。

2.双方按重大资产转让和收购走完内部审批决策程序。

3.由于码头二期建设项目属于在建的省级重大建设项目，变更建设单位需要原概算批准单位审批，获取相关的批准文件。

4.不动产登记部门提交不动产过户资料，并获得受理。

5.由于涉及不动产转让，委托中介机构进行资产评估。

6.主管税务部门办理完税手续，并开具增值税专用发票。

7.不动产登记部门办理过户手续。

8.交易双方进行账务处理，完成整个交易过程。

1.增值税

其中一期设备类资产属于销售使用过的营改增前购入的固定资产，可以选用2%或者3%的增值税税率，但是如果选用2%税率，则不可以开具专用发票，而选用3%税率则可以开具专用发票。从集团全局考虑，按照内部销售出发，本次按3%税率预估。

一期工程类资产已经变更为一般计税方式计缴增值税，适用税率为9%。

表3

交易价格为不含增值税金额。未考虑增值税进项留抵税额。

2.城建税及教育费附加

公司城建税税率为7%，教育费附加税率为3%，地方教育费附加税率为2%，合计税率为12%。

二是大力引导社会资金投入。围绕扎实推进民生建设和脱贫攻坚，积极挖掘典型、强化宣传带动，指导、动员、带动更多民营企业通过多种途径参与广西脱贫攻坚战。积极开展东西部扶贫协作，主动对接推进粤桂扶贫协作，切实贯彻落实《粤桂扶贫协作优惠政策》，争取更多的东部资金支持广西脱贫攻坚。

本次交易实际应缴纳的附加税为2263.40 万元。

3.土地增值税

各地政策对于土地增值税执行情况存在较大的不确定性，根据台州市地方税务局《关于非房地产企业转让旧房及建筑物土地增值税核定征收有关事项的公告》（台州市地方税务局公告2018 年第1 号）第一条“非房地产企业转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可根据《中华人民共和国征收管理法》第35 条规定，对其应缴纳的土地增值税实行核定征收，核定征收率为5%。”的规定。本次交易有可能要求按核定征收率5%缴纳土地增值税。

本次交易可能应缴纳的土地增值税为8937.29 万元。

当然，考虑本次交易的特殊性，在与地方政府协调并商主管税务部门后，由于实际交易过程中确实不存在增值情况，也有可能无需缴纳土地增值税。

4. 契税（受让方缴纳）

契税税率为3%，按工程类资产交易价格进行计税。

本次交易实际应缴纳的契税为5362.37万元。

5. 印花税（转让方与受让方均需要缴纳）

本次交易中，设备类资产交易按购销合同计缴，印花税税率为0.03%；工程类资产按产权转移缴纳印花税税率为0.05%。

本次交易合计应缴纳的印花税为194.46万元，转让方与受让方分别缴纳97.23 万元。

6. 企业所得税

由于本次交易价格是按账面原值确定的，交易价格为204947.82 万元，账面计税成本为179732.26 万元，产生资产转让收益25215.56 万元。交易过程中税费合计为：

城建税及教育费附加+土地增值税+印花税=2263.40+8937.29+97.23=11297.92万元

资产转让利润=25215.56－11297.92=13917.64 万元

企业所得税=13917.64×25%=3479.41万元

经测算，本次交易合计缴纳税费情况如表4。

表4

上述测算中未考虑土地增值税减免情况。企业所得税为年度汇算清缴方式缴纳，本项目测算过程中未考虑可抵扣事项带来的影响，下同。增值税测算时未考虑增值税进项留抵税额的影响。

（二）方案二：采用资产重组方式转让

规划交易路径：

1.交易双方确定交易价格。

2.双方按重大资产重组业务走完内部审批决策程序，应考虑后期股权转让事项，作出一揽子交易决策，减少决策流程。

3.由于码头二期建设项目属于在建的省级重大建设项目，变更建设单位需要原概算批准单位审批，获取相关的批准文件。

4.A 公司成立一家全资子公司（C 公司），章程规定是以实物资产方式出资。新公司成立后，经营权和控制权可以直接交给本次交易的受让方运营。

5.将头门港码头一期及二期资产，包括房屋建筑物、设备、关联的债权、负债以及劳动力，按账面价值一并转让给C 公司，作为对C 公司的出资，通过调整负债金额，使交易对价为100%的股权支付。

6.不动产登记部门提交不动产过户资料，并获得受理。

7.由于涉及不动产转让，委托中介机构进行资产评估（评估报告仅仅是办理不动产过户的形式要求）。

8.主管税务部门办理完税手续，并开具增值税发票（0 税率发票）。

9.不动产登记部门办理过户手续。

10.交易双方进行账务处理，完成资产过户交易过程。

11.资产重组年度企业所得税汇算清缴的同时，准备特殊性税务处理留存备查资料。

12. 资产重组业务完成12 个月以后，A公司将持有的C 公司100%的股权转让给资产受让方，由于系股权交易，交易程序简单，交易价格可以自行确定。A 公司取得的超过长期股权投资成本的溢价部分，需要缴纳企业所得税。

方案二涉税情况分析：

1.增值税

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第13 号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号），附件2 中“营业税改征增值税试点有关事项的规定”第一条第二款不征收增值税项目，“5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”

综上所述，本次资产重组属于增值税不征税项目，不需要缴纳增值税。

2. 城建税及教育费附加

由于不需要缴纳增值税，所以城建税及教育费附加也不存在。

3.土地增值税

根据财政部、税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021 年第21 号）第四条的规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”。

本次资产重组不需要缴纳土地增值税，但是需要与地方税务部门对改制重组进行定义，确定是否符合这个条款。

4.契税

根据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》《财政部税务总局公告2021 年第17 号》第六条的规定，“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”。

综上所述，本次资产重组免征契税。

5. 印花税

根据《印花税暂行条例》第2 条规定，“下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业账簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。”。根据《印花税暂行条例施行细则》第十条规定，“印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”。

据此，本次资产重组协议（投资协议）不是印花税的征税对象，无须缴纳印花税。

6. 企业所得税

本次交易分两个阶段，第一阶段为资产重组业务，第二阶段为股权转让业务。

根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）第三条的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

根据《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40 号）规定，本次交易符合第一条第一款的规定：

《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

综上所述，本次资产重组企业所得税可以选用特殊性税务处理，交易双方均不确认资产转让损益，不需要缴纳企业所得税。

第二阶段股权转让过程，根据前述假设和分析，交易差价部分需要在股权转让过程中实现，测算的交易差价为25215.56 万元，全部作为股权转让收益实现。需要按股权转让收益的25%缴纳企业所得税。

企业所得税=25215.56×25%=6303.89万元

综上所述，采用上述资产重组交易方式，第一阶段交易过程中交易双方均不需要缴纳相关税费。股权转让过程中转让方需要缴纳企业所得税6303.89 万元。

（三）方案三：采用公司分立方式转让

规划交易路径：

1.交易双方确定交易价格。

2.双方按公司分立业务走完内部审批决策程序，应考虑后期股权转让事项，作出一揽子交易决策，减少决策流程。

3.由于码头二期建设项目属于在建的省级重大建设项目，变更建设单位需要原概算批准单位审批，获取相关的批准文件。

4.确定新公司注册资本和股权结构（股权结构必须与母公司一致），并到工商部门进行名称预先核准（假定名称D 公司）。

5.需在报纸进行派生公告。

6.公告45 日以后，A 公司到工商部门办理减资手续，同时办理D 公司设立登记手续。D 公司成立后，经营权和控制权可以直接交给本次交易的受让方运营。

7.进行财产分割，将头门港码头一期及二期资产，包括房屋建筑物、设备、关联的债权、负债以及劳动力，按账面价值一并分割转让给D 公司。

8.不动产登记部门提交不动产过户资料，并获得受理。

9.由于涉及不动产转让，委托中介机构进行资产评估（评估报告仅仅是办理不动产过户的形式要求）。

10.主管税务部门办理完税手续，并开具增值税发票（0 税率发票）。

11.不动产登记部门办理过户手续。

12.交易双方进行账务处理，完成资产过户交易过程。

13.公司分立年度企业所得税汇算清缴的同时，A 公司准备特殊性税务处理留存备查资料。

14.公司分立业务完成12 个月以后，A公司的股东方分别将间接持有的D 公司的100%股权转让给资产受让方，由于系股权交易，交易程序简单，交易价格可以自行确定。但A 公司的股东方取得的超过长期股权投资成本的溢价部分，需要缴纳企业所得税。

方案三涉税情况分析：

同方案二，采用公司分立交易方式，第一阶段交易过程中交易双方均不需要缴纳相关税费。股权转让过程中转让方需要缴纳企业所得税6303.89 万元。

同方案二相比，企业所得税免税文件依据为《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）。同时，土地增值税免税文件依据更加充分，不需要与主管税务部门沟通，可直接适用免税文件。

（四）方案四：采用反向公司分立方式实现转让

与方案三类似，将码头一期和二期资产及相关债权债务仍然留在A 公司，而将其他资产通过公司派生分立方式转入新设公司（E 公司）。这样码头一期和二期资产无需进行产权变更。

规划交易路径：

1.交易双方确定交易价格。

2.双方按公司分立业务走完内部审批决策程序，应考虑后期股权转让事项，作出一揽子交易决策，减少决策流程。

3.与政府部门协议，将原三方合作协议相关权利和义务转入新设公司E 公司，获取相关的批准文件（此处与方案三不同）。

4.确定E 公司注册资本和股权结构（股权结构必须与A 公司一致），并到工商部门进行名称预先核准。

5.需在报纸进行派生公告。

6.公告45 日以后，A 公司到工商部门办理减资手续，同时办理E 公司设立登记手续。

7.进行财产分割，将除头门港码头一期及二期资产以外的业务，包括房屋建筑物（办公楼）、设备、债权、负债以及劳动力，按账面价值一并分割转让给E 公司。E 公司承续了除码头资产外的所有业务。

8.不动产登记部门提交不动产（办公楼）过户资料，并获得受理。

9.由于涉及不动产转让，委托中介机构进行资产评估（评估报告仅仅是办理不动产过户的形式要求）。

10.主管税务部门办理完税手续，并开具增值税发票（0 税率发票）。

11.不动产登记部门办理过户手续。

12.交易双方进行账务处理，完成资产过户交易过程。

13.公司分立年度企业所得税汇算清缴的同时，A 公司准备特殊性税务处理留存备查资料。

14.公司分立业务完成12 个月以后，A公司的股东方分别将持有的A 公司的100%股权转让给资产受让方，由于系股权交易，交易程序简单，交易价格可以自行确定。A公司的股东方取得的超过长期股权投资成本的溢价部分，需要缴纳企业所得税。

方案四涉税情况分析：

同方案三，采用公司分立交易方式，第一阶段交易过程中交易双方均不需要缴纳相关税费。股权转让过程中转让方需要缴纳企业所得税6303.89 万元。

总结

现就该项业务交易方式进行初步的方案分析及税收涉税事项比较。各方案均涉及码头二期变更建设单位审批和不动产过户程序，资产转让流程较长，这是无法回避的现实。

方案一优点是简单直接，流程相对短，速度快，溢价部分（如果有）可以在一次交易中完成。缺点是税负较重，交易双方合计应缴税39098.62 万元，约占资产账面价值的22%。但是，应该关注到的是，其中包括土地增值税8937 万元，在与税务部门良好沟通后，此项税额很有可能可以减免，另外，本次交易系集团内成员之间的关联交易，增值税金额在一方实际缴纳后，对方可以全额抵扣，从集团层面考虑，也没有造成此项税负增加。只有印花税和契税合计约5557 万元，是交易完全增量的税负。

方案二和方案三的优点都是零税负，交易过程不产生税负。缺点是流程相对复杂和漫长，需要分两阶段完成最终目标，特别是对于国有企业，决策程序繁多更容易造成过程冗长。方案二和方案三之间的差异是，方案二是资产注入全资子公司，然后再转让全资子公司股权，股权转让损益体现在A 公司账面，而方案三是A 公司一分为二，资产分割转入平级的兄弟公司，股权转让损益体现在A 公司股东账面。从涉税事项分析，方案三免税规定更加明确，争议较少，业务处理相对常见，沟通相对容易一些。另外，方案二和方案三虽然免税，但是也会造成A公司增值税进项留抵税额9319.87 万元无法实现价值。

方案四优点与方案三一样，也是零税负，交易过程不产生税负。同时不需要变更码头二期建设项目的建设单位。缺点也与方案三一样，流程相对复杂和漫长，需要分两阶段完成最终目标。同时，由于原三方合作协议相关权利和义务转入新设公司，需要与政府部分协议相关事项。但是，增值税进项留抵税额9319.87 万元因为留在存续公司，其价值可以得到体现。最终，大家还需多方面权衡，由省海港集团与A 公司属地各级政府多轮沟通协商而定。