支柱二规则的推进对国际税收竞争及我国税收优惠政策的影响

管治华 蔡文蕾

内容提要：2021 年12 月，经济合作与发展组织就支柱二规则相关要素的具体设计给出了明确指示，支柱二规则取得了重大进展。其中“合格国内补足税”规则以及“基于实质的所得排除”规则将会在本文进行重点关注。经济数字化的快速发展使得税基侵蚀和利润转移的问题日益加剧，而支柱二规则的推进不仅是各国对国际税收规则竞争和妥协的结果，更意味着新的国际税收竞争格局的产生。本文旨在对新竞争格局进行分析，以找出我国当前税收优惠政策将会受到的影响，并提出相应的优化路径。

一、引 言

OECD 的相关调查显示，整体税收环境对于企业投资和选址决策有着重要的影响，其中以有效税率的不确定性为首（韩霖、叶琼微，2019）。这就激励着各主权国家通过改变其税收环境来吸引利润和实际经营活动，进而形成了当前“逐底竞争”的国际税收竞争局势。2021 年12 月20 日OECD 公开发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（简称《立法模板》）①国家税务总局：《OECD发布〈应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板〉》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html，2021-12-22。，首次明确了全球反税基侵蚀规则（GloBE 规则）②支柱二方案以四项税收规则为核心内容：收入纳入规则（IIR）、征税不足支付规则（UTPR）、转换规则（SOR）及应税规则（STTR）。GloBE 规则由IIR 和UTPR 构成。有效税率和补足税等相关要素的具体设计。截至2021 年12 月，该包容性框架141 位成员中已有137 位就双支柱的相关协议达成共识③截至目前，BEPS 包容性框架141 个成员中的137 个成员就“双支柱”解决方案达成共识.https：//www.sohu.com/a/506567272_121123909。。这是国际税收规则的重大进展，也是国际税收局势的重大突破。预计各包容性框架成员将会在2023 年开始实施支柱二规则④单晓宇：《专访朱青：“双支柱”方案的“难”与“解”》，《中国税务报》，2021-10-20（B1）。。

中国是当今世界最为瞩目的新兴市场，2021 年中国已经成为全球最大的对外投资国和世界第二大引资国，展示了中国企业与中国市场的蓬勃生命力和吸引力，而支柱二规则的实施不仅会改变全球税收局势，同时会影响中国的投资与吸引外资政策，首当其冲的就是我国的税收优惠政策。在此背景下，有必要对支柱二规则的影响进行具体分析，并提出实质性建议。

二、支柱二规则最新进展

OECD 在2021 年10 月发表声明，将全球最低有效税率定为15%，为长期以来各国对于最低税率的谈判划上了句号。同年12 月，《立法模板》明确了相关要素的具体设计，对各国如何按照统一标准实施规则提供了模板。而在《立法模板》中，“合格的国内最低补足税”（国内补足税）①“合格国内最低补足税”于《立法模板》第5 章《有效税率及补足税的计算》中首次提出。国内补足税不同于GloBE 补足税的概念。GloBE 补足税，是通过将补足税比率乘以超额所得，并减去国内补足税金额。即用国内补足税金额冲抵部分GloBE 补足税金额。和“基于实质的所得排除”（所得排除）②“基于实质的所得排除”中的“实质”是指实质的经济活动，《蓝图报告》中将这一概念用于了支柱二补足税的计算中，企图通过量化的方式将实质的经济活动排除在支柱二补足税的计算之外。这两个概念的提出十分值得探究。

（一）合格国内最低补足税

在《立法模板》中OECD 首次提出了“合格国内最低补足税”，此前并未出现在《支柱二蓝图报告》③OECD，“Tax Challenges Arising from Digitalisation—Report on Pillar Two Blueprint”，Paris：OECD Publishing，2020.等公开文件中。根据《立法模板》，国内补足税指一个辖区国内法中规定的最低税。总的来说，每个税收管辖区都有权自行选择是否将“国内补足税”规则纳入国内法来实施。若跨国企业在某一辖区同时适用国内最低补足税和GloBE 补足税两项规则，对跨国企业成员实体征收的国内最低补足税将计入该成员实体全球最低补足税的有效税额中。对比上述两项规则不难发现，其对于超额所得的确定和有效利率的计算是完全一致的，避免了实行两套补足税规则可能产生的重复征税或税基遗漏问题，而二者最大的差异体现在征税环节或征税优先权上。在不存在国内补足税时，税收管辖区在部分情况下需要将其境内跨国公司补足税的征税权让渡出去，而国内补足税却可以保证该部分征税权一定由实行国内补足税的辖区享有，即国内补足税的征税权优先于GloBE 补足税的征税权（Devereux et al.，2022）。

（二）基于实质的所得排除

OECD 早在《蓝图报告》中就提出了“基于实质的所得排除”这一概念，意在通过公式化的方法将各辖区管辖范围内的实质性活动的固定回报排除在GloBE 所得范围之外，从而降低GloBE 规则对实质性经济活动的影响。《蓝图报告》中明确选取工资和有形资产两个指标来量化实质性活动，但并未确定排除份额。《立法模板》对于实质性排除的具体量化方法进行了明确，确定将实质性排除用于计算归属于成员实体的超额所得，具体计算公式如下所示：

超额所得=净GloBE 所得- 基于实质的所得排除④

其中工资排除按合格员工的10%计算，有形资产排除按账面价值的8%计算，这两个比例将在10 年内逐步下降至5%。

三、支柱二规则背景下当前国际税收竞争局势的变化

（一）国际税收竞争的现状

当前的国际税收体系将主要征税权授予来源国，其核心是需要确定每个国家可以对多少利润征税。跨国公司可能会根据不同司法管辖区的税收负担来选择这些活动和相关利润的地点。这就激励了司法管辖区参与税收竞争，即有策略地利用其税收系统来吸引利润和实际经营活动。这种税收竞争可能对全球福利有害，尽管对于它的危害有多大，以及哪种形式的税收竞争特别有害并没有达成共识。当前国际税收竞争仍然激烈，一方面税基侵蚀和利润转移问题严重，每年给全球带来巨额的税收损失；另一方面，各主权国家对于国际税收规则的博弈空前激烈。

1.税基侵蚀和利润转移问题严重

随着贸易全球化的发展，国际贸易的主角由国家演变为了跨国公司。各国通过提供较低的税率、税收激励和其他有利的规则（比如对逃税行为进行保密）来竞争这些流动资本。税收竞争几乎是每个国家都要面临的问题，但由于这些资本的吸引力，税收竞争已变成一场逐底争夺。由于各个国家的税率并不统一，跨国公司可以通过将利润从高税率国转移到低税率国的方式实现避税，这也就导致了税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题。而逐底竞争的出现无疑加剧了BEPS 行为。另一方面，数字经济的快速发展使得跨国企业的BEPS 问题更为严峻。跨国数字公司通过收集和出售大数据创造利润，由于无需设立常设机构，通常在市场国并无纳税义务。再者，数字经济高度依赖无形资产也便于跨国公司的利润转移行为（邓志超等，2022）。

BEPS 问题对非避税地的税收收入造成了严重影响。据统计，截至2015 年，美国每年的税收收入损失超过1000 亿美元，所有的非避税地税收收入损失综合超过3000 亿美元（Reuven et al.，2019）；截至2020 年，利润转移行为使全球每年税收损失超过5000 亿美元。

2.国际税收规则竞争激烈

国际税收规则一直试图解决的问题是跨国公司的全球征收权应该如何在各国之间分配，同时防止国家税收制度之间的差距和错配导致的逃税和避税。国际税收规则协调问题需要一套通用的全球规则，各国必须制定自己的战略以期在全球谈判和规则制定时实现自己的目标，由此就产生了国际税收规则竞争。过去，国际税收规则的话语权一直掌握在以美国为首的经济实力强大的资本输出国手中，他们通过主导国际税收规则的制定来获取更大份额的全球税基。如20 世纪90 年代初，美国在国内法中规定了新的转让定价调整方法，这迫使OECD 其他国家必须在适应美国的新规和面临双重征税之间做出选择，随后OECD 通过的新指南对美国做出了妥协（Hearson&Prichard，2018）。现在，中国在全球价值链中拥有关键地位，且其作为新兴市场所代表的发展潜力对各国投资者有着巨大的吸引力，这使得中国对国际税收规则的制定有了自己的立场和话语权，中国的角色已经从“被参与者”转变为“参与者”。

为应对经济数字化带来的税收挑战，OECD 推出了“双支柱”方案，国际税收规则开始了新一轮的改革。BEPS 包容性框架下成员针对双支柱规则的各项细节展开了多次谈判，如对于支柱二规则中全球最低税税率的设置各国的意见并不统一。美国为了达到自己增税的目的，最初提议将全球最低税率设置为21%，而爱尔兰和匈牙利等低税国家对全球最低税率的设置表示反对；发展中国家大多为逃避税的受害者，基本赞成15%的全球最低税率。目前为止包容性框架141 位成员已有137 个国家（地区）就国际税收新框架的关键要素达成了共识，这是各国相互妥协、各取所需的结果①截至目前，BEPS 包容性框架141 个成员中的137 个成员就“双支柱”解决方案达成共识，https：//www.sohu.com/a/506567272_121123909。。

（二）支柱二规则对国际税收竞争的影响

选择采用支柱二方案的包容性框架成员，需遵循支柱二规则的现行实施和管理方法，这必然会使其国际税收竞争力受到冲击。值得注意的是，《立法模板》第一次引入了“国内补足税”规则。这一规则将对多大程度上允许各国参与税收竞争，以及哪些国家将收取其产生的税收等问题将产生重大的影响。“国内补足税”规则的加入有效地改变了支柱二的规则顺序，它将“来源国”移至队列的最前端，以收取支柱二产生的补足税。下文从主权国家与跨国资本的关系以及全球税收分配的变化两个方面展开，分析了在支柱二背景下当前国际税收竞争局势的变化。

1.主权国家与跨国资本的对弈升级

当前全球化环境中，跨国公司倾向于将其利润流入低税率的避税地，导致各辖区在激烈的税收逐底竞争中通过降低所得税税率来吸引新的投资流入。这种发展模式会使得跨国公司的有效税率降低，影响全球税收的效率和公平。支柱二规则试图改变这一现状。支柱二规则的目标是通过确保所有跨国公司缴纳最低水平的税收，解决与数字经济相关的BEPS 挑战，并缓解当前存在的税收逐底竞争局面。但税收逐底竞争是否真的可以因为补足税的征收而得到控制？以及跨国公司目前所享有的税收优惠是否会在补足税的征收中被抵消？以下通过一个简化案例进行模拟分析。

现作出如下假设：①甲公司是来自C 国的一家跨国公司，目前想去X 国、Y 国或者Z 国投资；②X、Y、Z 国分别按照会计利润的15%、14%、0%向甲公司征收企业所得税；③甲公司投资获得1000万元的利润，其中基于实质的所得排除额为400 万元，即超额所得为600 万元。则各辖区和甲公司的征纳税额则如下表所示：

X、Y、Z 三个辖区为吸引投资都降低了各自的所得税税率，X 选择最低税税率，Y 选择低于最低税税率，Z 选择免征所得税。在支柱二规则下，由于Y 和Z 都未能达到最低税税率，势必要对在这两个辖区进行投资的公司征收补足税。在本例中，甲公司在Y 的有效税率为14%，也即对600 万元的超额所得适用1%的补缴率，计算出的6 万元的补足税额将由C 国征收。因此，如果甲公司选择投资X，将会产生150 万元的税费。相比之下，Y 从甲公司收取的税收为140 万元，相当于放弃了10 万元的税收，但为甲公司提供了4 万元的税收优惠。而Z 国为吸引投资将税率降低为0，放弃了150 万元的税收，为甲公司提供了60 万元的税收优惠。

在无需缴纳全球补足税的情况下，市场国每放弃1 元的税收将会直接为跨国公司带来1 元的税收优惠。但在缴纳补足税后各辖区需要放弃2.5 元的税收收入才会为跨国公司带来1 元的税收优惠，这显然令各国面临竞争成本增加的压力。

从上文中的案例模拟中可以看出，支柱二规则通过为税收竞争创造一个底线来保证跨国公司创造的总税额不会无限降低。这是因为一个税收管辖区为吸引投资而让渡的税收收入将会被其他执行GloBE 规则的国家取得，并不会降低跨国公司整体税负，区别只是税收的归属。对比之后不难发现，即使面对补足税额的缴纳，只要有实质性排除的存在，跨国公司的税务压力是随着有效税率的降低而降低的，那些给予税率优惠的市场国依然有着明显的竞争优势。也就是说，支柱二规则的存在并不会完全消除各国间的税收竞争，因为各国需要在成本和收益之间找到一个平衡点。降低所得税税率会使一个国家损失潜在的税收收入，但同时也会增加利润的流入。在引入支柱二规则后，各国仍将通过减少对跨国公司征收的公司税来激励竞争，甚至存在公司税率降至为零的可能性。

2.全球税收分配将发生改变

在支柱二方案的机制设计中补足税的归属问题是十分复杂的。根据收入纳入规则，在跨国公司海外实体按辖区计算的有效税率低于15%时，需要向跨国公司母公司所在辖区缴纳补足税。但如果中间层成员实体被集团外实体持股比例超过20%，中间层控股公司具有优先征收补足税的权力。若该辖区不适用收入纳入规则可以触发二级规则——征税不足支付规则①国家税务总局：《OECD发布〈应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板〉》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。。例如，《立法模板》中明确指出母公司管辖区内的低税成员实体不适用收入纳入规则。如此看来，补足税实际归属于哪一个辖区是需要根据具体情况来划分的。OECD 的经济影响评估报告指出，发展中国家的税收占GDP 的比例比高收入国家要低得多，而且“经常采取更慷慨的税收激励措施”。为了吸引更多的外国投资，发展中国家通常会提供丰富的税收优惠政策，从而导致众多跨国公司实体的有效税率低于15%。也就是说，对于这部分发展中国家而言，其让渡的税收收益不再完全被跨国公司得到，而是有可能转移到其他国家。与发展中国家不同的是，大部分发达国家采用的是高所得税税率，其因利润转移到国际避税地，每年税收收入损失巨大。对于这部分发达国家而言，全球最低税率规则的实施可以帮助他们减少所得税的损失，缓解财政压力。

国内补足税的引入改变了支柱二规则原有的复杂的支付顺序，从而可以使一个辖区在不影响其竞争地位的情况下对跨国公司的超额所得征收高达15%的税。以下用一个简单的示例进行解释。

假设X、Y、Z 都增加了国内补足税政策，表2 在表1 的基础上通过对比展示了增加国内补足税后各辖区征税情况的变化。可以看出各辖区增加国内补足税的征收并不会影响甲公司缴纳的总税额，但各个辖区的征税权发生了变化，税额由C 国向投资国发生了转移。X 辖区由于税率没有低于最低税率，无需缴纳补足税和国内补足税；而Y 相比于没引入国内补足税前增加了6 万元的税收；Z 将税率降为0%后仍增加了90 万元的税收。

表1 各辖区国征纳税额计算结果

表2 引入国内补足税后各辖区征纳税额计算结果

但相比于没引入国内补足税之前，各辖区的边际成本降低了，现在只需要放弃1 元的税收就可以为跨国公司带来1 元的税收优惠。也就是说国内补足税的存在拯救了各辖区因实施支柱二规则而降低的税收竞争力。此时的支柱二规则不再是对所得税的竞争设定底线，而是对总税收的竞争设定了底线。各辖区可以通过将所得税税率降至为零来改变其竞争地位，但总税收并不会降至为零。且各辖区由于可以通过征收补足税来降低其由于税收竞争而产生的成本，这会比没有引入国内补足税产生更强的税收竞争激励。

虽然是否实施国内补足税规则，各辖区均有权自行决定，但不可否认的是，GloBE 规则与国内补足税规则相结合是对大多数辖区来说最有利的选择。这一政策组合则既保护了各辖区自身的税收利益，也获得了对其他国家的低税成员实体补足税的征税权，是税收利益最大化的政策组合。预计在支柱二规则开始实施后各国会积极引入国内补足税，从而作为各国对跨国公司征收的总税收的竞争底线，这可能成为未来国际税收环境下各国最可能采用的政策组合。在《立法模板》发布后，欧盟的提案指出实施国内补足税后其成员国可以从低税实体中受益，认为国内补足税是一种保护主权的措施。英国在一份咨询文件中提到“若不实施国内补足税，英国跨国公司的低税利润被其他管辖区以GloBE 补足税的形式征收”，并提议“将国内补足税的适用范围限制在GloBE 规则内”。瑞士也在考虑采用国内最低税额，以应对GloBE 规则（Noked，2022）。如果大多数国家都考虑采用国内补足税政策，那GloBE 规则将成为次要规则运作。

四、新竞争格局对我国税收优惠政策的影响及优化路径

（一）新竞争格局对我国税收优惠政策的影响

在当前的国际税收竞争环境中，税收优惠政策已成为各个国家和地区吸引外来投资的重要手段。但将要实施的全球最低税规则必然会改变竞争局面。最低税这一“底线”的存在使得各个国家和地区为吸引投资而让渡的税收收益并不再被跨国公司所获取，而很可能成为其他国家的税收收益。目前，我国所得税体系下主要有以下几类优惠：减征免征、税率优惠（如两免三减半、15%优惠税率）、研发加计扣除、所得税递延处理、加速折旧等。这些优惠政策是造成有效税率低于最低税率标准15%的主要原因，而因税收优惠缩小的税基很有可能被重新计回GloBE 所得中，进而增加辖区内成员实体的税额。支柱二规则对我国税收优惠政策的影响主要体现在以下几个方面。

第一，税收优惠政策受到所得排除的影响。所得排除范围的广度将决定各国针对实质性经济活动的税收优惠政策是否以及多大程度上能够在支柱二规则框架下得以保留。其一，跨国公司将很难再获得特定管辖区内其他的低税回报。这是因为实质性排除只能对辖区的有形资产和工资的小部分金额进行排除。如果跨国公司选择将更多的有形资产和工资转移到特定的辖区来增加排除金额，那么这些生产要素所带来的收益也会相应地增加。这种情况下，从税收优惠制度中获益的所得可能无法仅通过公式法全部转化为对有形资产和工资的排除金额，跨国公司将依然需要对其缴税。其二，实质性排除并不能平等地适用于所有类型的跨国企业。不同类型的企业对各类生产要素的依赖程度不同，仅对基于有形资产和工资的固定回报予以排除，并不能全面涵盖企业各类合理的成本和费用（陈镜先，2022）。相对而言，制造型企业主要为低利润企业，其在辖区所享受的税收优惠更能受到实质性排除的保护；而资本密集型企业为高利润企业，其享受的税收优惠所能得到的实质性排除的保护就相对较少。

第二，辖区汇总可以一定程度上保护税收优惠得以持续。在《立法模板》中，“跨国企业集团在一个辖区的有效税率等于位于该辖区的每个成员实体经调整有效税额的总和除以该辖区该财年的净GloBE 所得。”值得注意的是，这一计算有效税率的方法是以整个辖区为单位，而非以全球所有所得为税基或以每个成员实体为独立单位。若以全球所得和税额为基础来计算有效税率，则高税辖区和低税辖区的税率得以混合，很有可能无需适用全球最低税规则，也就不会影响到各辖区所适用的税收优惠政策。以辖区为单位汇总会很大程度上避免这一状况，确保高税和低税辖区可以分开计算，从而使低税辖区在没有达到全球最低税标准时缴纳补足税。但跨国公司在同一辖区内仍可能同时存在高税和低税的多个成员实体。跨国公司可以选择在同一个辖区内兼顾布局高税率和低税率的活动或实体，从而提高其辖区的总税率，以保护税收优惠政策得以持续（康拉德·特雷等，2022）。

第三，相比于其他的税收优惠，税率优惠受到补足税规则的直接影响可能是最大的。在支柱二规则中有效税率的计算是确定补足税的关键步骤，未被排除在适用范围外的所有税收优惠都将纳入有效税率的计算。而一些税率优惠政策是可以直接降低有效税率的分子数额，进而减少这些优惠政策实际产生的利益。比如我国的两免三减半政策和对部分企业实施的15%税率优惠政策，都有可能使在我国进行投资活动的跨国公司的有效税率低于全球最低税率从而产生额外的纳税义务。尤其是免税期政策可以使辖区内的有效税率趋于零，以致辖区内成员实体缴纳大量补足税。而其他的税收优惠政策，如有形资产的加速折旧、递延所得税处理等受影响程度相对较小。

（二）我国税收优惠政策的优化路径

《企业所得税法》自2008 年颁布后至今并无大规模的修订，在征管、税率和税收优惠等各方面对内资企业和外商投资企业基本保持一致。虽然已经取消了对外商投资原有的“超国民待遇”，但为了促进外资增长，仍然保留了一部分税收优惠措施，例如，对再投资的外商公司暂不征收预提所得税等。双支柱规则的实施已经被提上日程，中国作为全球第二大经济体在全球化贸易环境中不可避免要受到影响。因此，面对即将到来的新型竞争格局，我国应首先考虑如何将国内税收政策与新规相融合。

1.降低我国支柱二规则范围内跨国公司补足税的缴纳金额

全球最低税政策的实施，对不同行业当前所适用的税收优惠政策的影响程度是不同的。通常情况下，数字化程度越深的行业受影响程度也就越深。例如，我国从事农、林、牧、渔业和技术转让的企业都可以在一定程度上获得税收减免的优惠，但不同的企业其在各辖区的职能布局是不同的，后者受到全球最低税率规则的影响显然更大。相比而言，从事前者的企业多为本地企业，跨国经营业务较少，其所需割让给其他国家的税收收入也就相对较少，而技术的跨境转让是数字经济时代的常态，所以从事后者的企业会有较高的利润转移风险，且从事高新技术的企业在享受到15%的税率优惠后，使其实际税率很可能低于全球最低税率，从而面临缴纳补足税的风险。因此，对于那些受全球最低税率政策影响较深的跨国公司，要给予有针对性的税收优惠政策来减少其将要面临的税务压力。

第一，调整我国税额抵免优惠政策。当前我国企业购置并实际使用规定的专用设备，可获得一定程度的税额抵免①《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条：企业购置并实际使用《优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5 个纳税年度结转抵免。。对于支柱二规则范围内企业而言，该税额抵免直接减少有效税额，进而降低了有效税率，使企业面临有效税率低于全球最低税率或者缴纳更多补足税的压力。但根据《立法模板》，合格的可退还税收抵免②可退还税收抵免是指允许政府退还超过公司纳税义务的任何金额的抵免。《立法模板》第10 章对于合格的可退还税收抵免解释为“成员实体满足并获得辖区法律所规定授予的可退还税款抵免，并且该税款抵免应当在四年内以现金或现金等价物的形式支付”。应当包含在GloBE 所得或亏损中，作为计算有效税率的分母；但如果合格的可退还税收抵免作为当期所得税的减少额被计入财务报告，在计算有效税率时，应将其加回到跨国公司在该辖区的有效税额上，即增加有效税率的分子。相比于原有的税额抵免政策，合格的可返还税收抵免可以提高有效税率。故对于在我国境内采购并使用上述专用设备的支柱二规则范围内跨国公司，可以将原来的税额抵免优惠政策改为对其采用合格的可返还税收抵免这一优惠政策，从而减免其所要缴纳的补足税。

第二，调整固定资产折旧年限。采用这一方法可以一定程度上缩减须缴纳的实际税额。根据《立法模板》，有效税额计算时需要考虑递延所得税的调整，但该递延所得税须按照最低税率重新计算。若采用固定资产加速折旧的政策，必然会产生暂时性差异，需要调整有效税额。由于采用最低税率15%对递延所得税费用进行调整，可保证该项调整不会对企业产生缴纳补足税的压力（艾华等，2022）。但由于《立法模板》中对调整递延所得税的规定过于繁琐，目前各成员国依然对该项规定具有较大争议。

第三，重点关注布局单一的企业。跨国公司可以选择在同一个辖区内兼顾布局高税率和低税率的活动或实体，从而提高其辖区内总税率以保障税收优惠政策得以持续。不同的企业在各辖区的职能布局是不同的。通过统计在中国布局较为单一且面临需要缴纳补足税风险的企业名单，给予额外的税收优惠政策，并鼓励引导其在中国境内布局高税率的活动或实体，合理利用辖区汇总减免补足税的缴纳。

2.针对我国支柱二规则范围内跨国公司实施补贴措施

国内补足税规则实施后，我国可以考虑将该部分补足税以补贴的形式返还给原本享有税收优惠的企业，在税收没有流失的前提下保留企业原应享有的优惠力度。

第一，提供非税补贴的优惠制度。其一，非税补贴通常作为所得导致有效税率计算的分母增大，而税收优惠通过减少有效税额直接减少有效税率计算的分子。因此，补贴虽然也会降低受惠实体的有效税率，但其影响程度较小，也就减少了税收优惠对一个辖区税收竞争的影响。其二，当辖区的税率优惠适用于某些关联方之间的境外付款时，还应考虑STTR 规则。该规则允许收入来源国对向其他集团公司支付的某些集团内部款项（利息、特许权使用费和其他指定付款），按照STTR 最低税率征收预提所得税。若以非税补贴代替低税优惠政策，则不会触发STTR 规则的适用。但采用非税补贴时，要考虑到WTO 法律制度和相关国际经贸协定中的非歧视原则和反补贴规则（崔晓静、刘渊，2021）。

第二，加大其他税种的税收优惠力度。对于高新技术企业、集成电路和软件产业等国家重点扶持的产业和项目，可以将企业所得税的税收优惠平移到其他税种上（姜跃生，2021）。例如，对于软件企业，其享有的企业所得税“两免三减半”的税收优惠使其未能达到最低税率的要求，对此可以增加其进项税的加计扣除来给予其更多增值税的优惠。此外，会有部分支柱二规则范围内的跨国公司选择将更多的有形资产和员工转移到中国以增加实质性排除，进而减少所需缴纳的补足税。因此，可以考虑在个人所得税方面给予跨国公司更多的优惠措施，进而吸引更多的人才资本流入。但同时，企业转移生产要素将可能导致辖区内收益的增加，也会进一步增加应纳税额。

五、结 语

支柱二方案的推进过程实际上是各主权国家对当今国际税收规则进行博弈的过程。而中国并非低税国家，只有部分享有税收优惠的公司面临需要缴纳补足税的风险，所以对于中国而言，实施支柱二规则利大于弊。中国的立场一直是积极推进支柱二“落地”。2022 年3 月，OECD 发布了《立法模板》的详细注释，但目前支柱二方案还有部分设计细节有待完善。在后续阶段的推进过程中，中国一方面要继续积极参与规则的制定，提出能够有效平衡各方利益的税收方案。另一方面，还要着眼于国内的改革，考虑如何将国际规则本土化，将国内法与国际政策有效衔接，使其有利于本土公司或实体成员的应用。但支柱二规则推出的目的不是促进竞争，相反是希望各国在应对税收挑战时能够积极寻求团结合作，支柱二方案最终的实施一定是各方放弃部分自身利益相互妥协的结果。中国也要在国际税收竞争中积极寻求国际税收合作，为建立公平有效的国际税收新秩序作出积极的贡献。