政府会计制度实施中的问题与对策研究

邢媛媛 董莉 李岩

摘  要：2019年1月1日，政府会计制度在行政事业单位全面实施，尤其是政府会计制度强化了财务管理工作的高质量发展要求，提出“坏账准备”、“权责发生制”等新内容，这些变革对于行政事业单位产生深远影响，随之也暴露出新会计制度实施中存在的问题。本文结合多年工作实践经验，以政府会计制度的主要变化作为切入点，分析政府会计制度实施中遇到的问题，最后提出解决政府会计制度实施问题的具体对策，以此推动政府会计制度的高质量实施运用。

关键词：政府会计制度;实施;权责发生制;坏账准备;对策

2019年1月1日我国开始实施《政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表》（简称政府会计制度）。政府会计制度的实施是适应我国经济新常态发展，满足行政事业体制改革，顺应财政资金高质量发展的必然要求。由于我国行政事业单位长期采取的收付实现制，缺乏对坏账处理管理，导致行政事业单位财务管理缺乏财务风险意识。而政府会计制度则是以权责发生制和收付实现制为基础，突出了对财政资金的高效管理。经过三年多的运行发展，虽然政府会计制度在我国行政事业单位已经全部推广，但是根据实践调查，基于各种因素的影响，政府会计制度在实施中遇到了诸多问题，严重制约了财政资金的高效运行，下面结合实践调查与多年工作经验，详细阐述政府会计制度在实施中遇到的问题及解决对策，以此为今后工作提供经验参照。

一、政府会计制度的主要变化

2019年实施的政府会计制度最大的变化就是采用了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式，“双基础、双报告”的实施，从原来的“单分录记账”转为“平行记账”。通过全面分析，政府会计制度的主要变化表现为以下方面：

（一）重构了政府会计核算模式

通过分析，政府会计制度最大的特点就是重构了新的会计核算模式：首先，适度分离的模式有效地促进了预算执行信息和财务信息的透明度。例如政府会计制度要素由过去的5要素扩大到现在的8要素，尤其是双报告模式的运用无疑会进一步增加信息的全面性，从而为信息使用者提供更为全面准确的财务信息;其次，相互衔接模式要求政府预算会计与财务会计之间要相互协调补充，这样一来可以有效地展现出单位核算基础和范围不同产生的差异。

（二）详细核算跨期摊配费用

政府会计制度要求行政事业单位在对经济业务活动进行预算会计核算的同时还要进行财务会计核算。对应要求行政事业单位必须要详细核算跨期摊配费用：一是在《企业会计准则》中已经取消的“预提费用”科目，出现在政府会计制度中，以此用以核算行政事业单位已经支付但是应当由本期分担的各种费用。例如行政事业单位赋予保险费等，以此确保会计核算的质量;二是政府会计制度设置了“长期待摊费用”会计科目，其主要是用于核算单位已经支出的，但是应该由本期及以后各期负担的费用。之所以这样设置可以让行政事业单位按照权责发生制确定费用的归属;三是新会计制度设置的“预计负债”会计科目能够从谨慎原则出发核算单位产生的义务，从而降低资产的入账价值，准确核算业务活动成本。

（三）准确反映了债权价值

政府会计制度首次引入“坏账准备”科目，采取备抵法用以核算事业单位应收账款的价值。例如行政事业单位对于回收不需上缴财政的应收账款提取的坏账准备金额。正是由于事业单位采用备抵法核算坏账，大大提高了债权类会计信息的质量，使得事业单位在发生坏账时，不再直接冲销坏账增加支出项目，而是先冲销“坏账准备”账户，年末再调整“坏账准备”账户和“其他费用”账户，即借记“其他费用”账户，贷记“坏账准备”账户，或者借记“坏账准备”账户，贷记“其他费用”账户。

（四）会计报告体系的变化

财务报告是反映单位财务状况、经营情况的重要工具。原来的政府会计制度只是通过对收支、结余情况的核算，对成本、收入、费用无法进行准确的衡量与评价。基于新政府会计的实施，会计报告体系发展新的变化，具体见表1所示。

二、政府会计制度实施中遇到的问题

虽然政府会计制度在行政事业单位已经实施三年多，取得具有诸多推广价值的经验，但是通过深入调查发现，部分行政事业单位在实施政府会计制度的过程中还存在不少的问题。结合近三年的实践调查结果，政府会计制度在实施中所遇到的问题主要表现为以下方面：

（一）政府会计制度核算复杂，实务操作尚无先例可循

虽然政府会计制度已经实施三年多，但是相对于旧的政府会计核算标准体系而言政府会计制度做出了重大变革，全新的核算体系提高了会计核算的要求，增加了落地实施的难度：一是政府会计制度由过去的收付实现制改变为权责发生制与收付制并存，新的会计核算的标准打破了会计人员的惯性思维。例如在传统政府会计制度下，行政事业单位只需要按照收付实现制的要求做好各项会计核算工作，但是政府会计制度要求采取双基础、双报告的会计核算模式，工作内容更细化但也更为复杂，一定程度增加了会计核算的难度;二是在政府会计制度的实施过程中，由于行政事业单位存在财政全额拨款、差额拨款等差异，导致在会计核算中存在不同的方法。但是政府会计制度却没有充分考虑到行政事业单位的差异，尤其是没有做好新旧制度的衔接问题，导致行政事业单位在核算时不知所措;三是我国关于政府会计制度的推广宣传力度不足，导致诸多成熟的经验没有被认可。在政府会计制度实施前，我国在许多城市开展试点工作，但是试点经验却没有得到很好的推广。

（二）行政事业单位预算管理精细化水平不高

预算管理是行政事业单位财务管理的重要方式，构建精细化预算管理工作是适应我国“勒紧腰带过紧日子”的必然要求。基于政府会计制度的实施，要求行政事业单位必须要强化预算精细化管理，但是目前部分行政事业单位在预算管理上仍然以传统的粗放型为主：一是在预算编制时缺乏精细化管理意识，仍然是以往年单位的实际业务情况为基础进行编制，导致预算编制不符合高效管理要求。例如某事业单位在预算编制时，未能有效结合单位的实际业务情况，而是按照去年的经济业务进行编制，导致预算资金设置不合理，造成财政资金闲置浪费;二是在预算资金使用上缺乏精细化管理概念。政府会计制度的实施更加突出对预算资金使用的核算，但是目前行政事业单位在预算资金的使用上存在追求规模而忽视效益的问题。例如行政事业单位对于预算资金的绩效考核主要是从预算资金的使用进度等方面进行考核，而没有將预算资金使用效率作为绩效考核的重要指标。

（三）行政事业单位财务信息化建设水平不高，财务共享程度差

政府会计制度最大的亮点之一就是实现会计信息化管理，要求行政事业单位在会计核算时要以单位财务会计核算生成的数据为准，信息化建设成为当前以及未来行政事业单位财务建设的重点内容。但是目前我国政务信息化建设存在的“各自为政、条块分割、烟囱林立、信息孤岛”等问题：一是行政事业单位财务信息化建设水平不高，尤其是缺乏较为完善的财务软件系统。根据调查虽然行政事业单位统一了财务核算软件系统，但在实际应用中却存在对财务软件核算系统应用较少的问题。例如某省建立了统一的财务管理系统，但是在实际运用中，部分行政事业单位仍然采取传统的人工报账的方式，导致财务管理系统形同虚设。二是行政事业单位财务信息化建设配套设施不健全。财务信息化要有相应的配套设施做支撑，但是根据调查发现行政事业单位的财务信息化系统仍然是以落后的计算机设备为主体。部分管理者认为随意改变计算机设备会对财务管理信息造成巨大威胁，因此抱有宁可不用、也不换的思想;三是行政事业单位财务共享性较差。基于各种因素的影响，行政事业单位的财务信息仅能供本单位使用，不能与其他单位共享。例如行政事业单位各部门之间的业务缺乏统一平台的管理，导致诸多财政资金无法实现实时监测。

（四）明细账务处理存在盲区，没有统一的会计制度支持

一是关于固定资产计提折旧入账的问题，部分单位与财政固定资产管理部门的衔接工作尚未完成，计提折旧的标准有待沟通确定;二是在政府会计制度执行过程中，财务会计明细科目的设置存在分歧，是否需要设置二级明细科目，方便日后财务成本核算的需求，如何设置二级明细科目都是各单位关注的焦点;三是手工账务处理要满足政府会计制度的要求，需要耗费更多的人力物力，基层单位财务人员力量薄弱的情况下，推进单位会计电算化工作成为财务工作的重点。此外，拥有较多公共基础设施的单位，对要求入账的公共基础设施进行盘查后，实际入账没有明确统一入账的制度文件支持;部分需要对项目进行成本核算的单位，账务处理有了新的难点，如水务系统下属的水管单位，相关账务处理工作没有行业内的统一管理办法;医院科研收入的入账，行业内给出的处理办法没有明确统一，导致账务处理变的复杂。

三、解决政府会计制度实施中遇到问题的对策

基于政府会计制度的实施，“八要素”、“双基础”、“双分录”和“双报告”将成为行政事业单位会计核算的日常工作思维。针对政府会计制度在实施中所遇到的问题，我们需要采取以下措施给予解决：

（一）进行科学分析，做好新旧政府会计科目衔接

根据调查在政府会计制度实施的过程中由于现实问题制约，导致在新旧制度衔接中存在会计科目衔接不到位的现象。因此行政事业单位必须要加强对政府会计制度的分析，做好各项会计科目的衔接工作：一是要加强对政府会计制度的学习，了解政府会计制度的主要变化、创新点及政府会计制度设立的最终目的。例如政府会计制度首次引入“坏账准备”科目，其目的就是要提升财政资金的使用效率，防范财务风险。为此行政事业单位财务人员要深刻理解“坏账准备”科目设置的目的，并按照该要求做好各项工作;二是要做好新旧会计科目的衔接工作。以净资产类科目为例，通过对比分析新旧会计科目后发现原资产和负债类科目仍然使用，但是在净资产类科目中发生巨大变化，例如双主体不再设置“事业基金”科目，反而设置了“累计盈余”科目，在转账时需要将“事业基金”科目余额转入到“累计盈余”科目中，这样一来在实务操作中可能会出现衔接不及时或者衔接不到位的现象。针对此现象，可以结合具体情况进行设置，例如在对于“非流动资产基金”划入“累计盈余”科目时需要设定分割日，这样可以避免报表波动较大，影响财务报表的准确性。

（二）加强教育培训，提升财务人员的综合素质

基于政府会计制度在实施中遇到的问题，其主要原因是行政事业单位财务人员的专业素养难以满足政府会计制度的要求。因此行政事业单位要加强对财务人员的教育培训：一是加强宣传教育，转变财务人员的工作思维。基于政府会计制度的实施，其将从根本上改变行政、事业单位长期以来按行业会计制度开展会计工作的习惯，会计人员可能会经历一个很长的学习与适应过程。为促进从业人员快速适应政府会计制度要求，行政事业单位应加强新制度的宣传，让财务人员领会政府会计制度的内涵，激发财务人员主动转变工作思维;二是要加强教育培训，提升财务人员专业技能。政府会计制度实施产生许多变化，对财务人员的岗位技能要求更为严格，财务人员不仅要懂预算会计，而且要懂管理会计、成本会计、财务会计等业务知识，以便真正履行财务管理职能，发挥经济管理核心部门作用，为单位领导决策提供信息。而且，权责发生制核算基础要求会计人员有较高的专业判断能力，并加强与相关部门的协调沟通，如：应收账款和对应收入的确认，需要了解业务进展情况和合同条款约定，需要与业务部门加强沟通等。因此政府部门要搭建学习平台，定期组织财务人员开展学习培训，全面理解并掌握相关的规范要求，同时将新制度培训与会计人员继续教育相结合，以此丰富财会人员的专业知识体系，提高其职业评判水平;三是要加强职业道德培训，增强财务人员风险防范意识。政府会计制度要求财务人员要树立风险防范意识，尤其是基于“坏账准备”科目的设立，对行政事业单位人员的财务风险意识要求更为严格，因此行政事业单位要广泛开展安全警示教育活动，让财务人员主动树立风险意识，及时发现财务风险隐患。

（三）加强全面预算管理，优化预算绩效考核体系

政府会计制度由原来的收付实现制转变为权责发生制和收付实现制并存，此种模式可以全面反映政府资源和责任，真实体现出预算资金的相关信息。为了切实提升政府会计制度的实施，当前最緊要的就是要建立完善的全面预算管理体系，优化全面预算绩效考核制度：一是按照政府会计制度的要求做好全面预算的编制工作。政府会计制度不仅扩大了会计核算的范围，而且还提升了全面预算管理的质量。同时基于新常态发展，要求行政事业单位强化预算编制效率，因此行政事业单位在全面预算编制时必须要遵循科学化与高效化的原则，实现对预算项目的动态化管理。例如行政事业单位在预算编制时必须采取自上而下与自下而上相结合的方式，深入到业务部门中了解来年的经济业务活动，以此提升全面预算编制的质量;二是要优化全面预算绩效考核体系。全面预算绩效考核的最终目的就是提升预算资金的使用效率。在预算绩效考核上主要从以下两个方面入手：一方面要设置符合政府会计制度的相关评价指标。当前对于全面预算的评价指标主要是侧重于财政资金的使用进度以及安全性，却没有考虑到财政资金的使用效率。行政事业单位要改变传统的绩效评价指标，将高质量发展作为全面预算评价的重要指标，突出对财政资金使用效益的考核。另一方面要扩大全面预算绩效考核主体。例如行政事业单位预算绩效考核不仅要以财务部门为主，而且还要融入业务部门、纪检部门等，以此提高全面预算绩效管理的效率。

（四）加强信息系统建设力度，提升财务信息共享性

在政府会计制度下，对于行政事业单位财务报告的精准性也提出了更高的要求，使得各项报告的编制难度得到了大幅度的提升。针对这一问题，行政事业单位需进行报告编制指南的合理设置，对于报告编制方法、编制内容以及编制手段进行明确的规定，这样才能保障报告编制的合理性和有效性。除合理制定报告编制指南外，还需行政事业单位积极应用信息化技术开展会计核算工作，不断强化财务会计信息系统的更新以及调整工作，充分利用现代化的科学手段，生成符合政府会计制度要求及规定的报表。报告编制的合理性在一定程度上会直接影响到行政事业单位的会计核算效果，需要行政事业单位财务部门加强对该部分工作的重视力度，通过信息化手段以及规范化的报表编制制度，降低会计核算人员的工作强度和工作难度，对于会计核算水平的提升也有着积极意义。

（五）简化会计科目的使用范围，优化会计核算流程

政府会计制度中共设有103个一级会计科目，其中财务会计科目77个，预算会计科目26个。财务会计中的资产类会计科目有35个，是简化政府会计制度中会计核算科目的重点。在实际的会计核算环节中，有些科目不会涉及或极少涉及，从而可以简化会计核算中的确认环节。政府会计制度规定了公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、文物文化资产四类资产科目的核算范围，但尚未制定相应的具体准则，因此在执行层面存在各种不同的理解，这就要求会计人员根据单位属性、经济业务范围和性质，合理地确定上述科目的核算边界。政府会计制度实施后，单位会计确认和计量也需要符合持续经营和会计分期的假设前提，其中财务会计的“期间”是指月度，要求会计核算对收入和费用进行期间上的匹配，这对于已经适应按年度匹配收入和支出的行政事业单位来说，在确认环节的科目选定和计量环节的金额分摊上有一定难度。例如“待摊费用”科目核算的内容是“单位已经支付，应当由本期和以后各期分别负担的分摊期在1年以内（含1年）的各项费用”。如果不跨年度，待摊费用的按期分摊和一次费用化对年度报表信息不产生实质影响。在具体实施政府会计制度时，单位可按照具体经济业务的实质，将部分金额不大的待摊费用核算内容一次费用化，缩小“待摊费用”科目的核算范围，简化会计处理。

总之，在建设有中国特色社会主义视域下，着力推进政府会计制度的实施具有深远意义，一方面可助力我国建立现代财政制度，准确反映政府运行成本，科学评价政府绩效，从而更好地以财政为抓手协助国家治理工作的顺利开展，另一方面政府会计制度的实施也是贯彻落实党中央、国务院各项决策部署的重要体现，因此针对会计改革的客观要求，各行各业都需要进行科学分析，加强管理与内部控制，提升会计人员专业水平，做好新旧制度的衔接工作，为政府会计制度的充分有效落實保驾护航。

参考文献：

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