PPP项目跟踪审计研究——基于政府审计视角

覃莲香（高级会计师）

（武宣县审计局 广西来宾 545900）

一、引言

随着市场经济改革的深化，社会资金被大量引入公共服务领域，PPP模式的创新机制应运而生，在节省政府投资、提高财政绩效、改善公共服务等方面起到了积极作用，推动了我国基础设施建设的快速发展。近年来，我国PPP项目在政策放开的背景下更是进入了前所未有的快速发展阶段，财政部政府和社会资本合作（PPP）研究中心数据显示，截至2021年2月，全国已入库PPP项目共计9 965个，总投资达15.4万亿元，项目数量及投资金额均稳步增长，其中交通运输、城市建设等基础设施领域的项目占比接近90%。然而随着社会资本的强势介入，PPP模式隐藏的诸多问题在不断深入的改革实践中也逐步显露，比如社会资本方故意转嫁风险、政府方过度担保等。以事后审计为主的传统审计方式在面对投资规模庞大、运营周期漫长的PPP项目时存在一定的滞后性，且审计广度和深度都十分有限，很难对其形成及时有效的监督。这既要求宏观层面的政府规制具体落实，也要求微观层面的跟踪审计突破原有的路径方法，基于政府审计视角实现对PPP项目全过程的动态审计，对于PPP项目的规范运行和社会经济的健康发展具有重要意义。

二、政府审计模式下PPP项目跟踪审计重点

PPP项目一般投资规模较大且建设周期较长，内部结算工程数量众多，全面的内部控制较难形成，社会资本极易利用内控漏洞进行财务舞弊，致使PPP模式面临着运营效率、财政风险等挑战，亟待加强规范与监管。政府审计能够有效针对PPP项目特点，实现对项目资金使用合规性及其他高风险领域的跟踪审计，准确把握PPP项目各建设阶段的全面覆盖审查和重大风险。

政府审计部门跟进PPP项目进度，并针对各建设阶段特性开展重点跟踪审计，具体可分为以下几个阶段：（1）识别阶段。跟踪审计主要侧重以下环节：项目发起环节侧重审计审批程序规范性、项目发起合规性及政府发起人的真实性等；项目筛选环节侧重审计发起提交材料的充足性及真实性、发起方是否制定建设计划及计划的合理性、项目可行性报告及编制程序的合理性、环评文件是否齐全等；价值评价环节侧重审计项目价值评价的全面性、合理性、正确性以及项目风险划分的合理性、财政承受能力论证的合规性等。（2）准备阶段。跟踪审计主要侧重以下环节：项目公司组建环节，重点审计项目公司组建程序的完整性，包括投资人资质、是否具有政府授权文件、是否成立协调机构及各阶段执行机构等；实施方案编制环节，重点审计项目合同、项目风险及运作划分、项目公司合规性等；项目实施方案审核环节，重点审计项目监管体系是否健全、项目采购招标方式是否公平合理、项目方案是否通过政府审批、审批程序是否合规、方案存在问题是否调整等。（3）采购阶段。跟踪审计主要侧重以下环节：预审程序合规性、招标过程合理性、采购方案编制的完整性、采购程序的合法性、合同签署的合规性等。（4）执行阶段。跟踪审计主要侧重以下环节：融资管理环节重点审计项目融资是否依规合法进行，项目融资是否按照融资计划按时、完整完成，融资风险分配是否合理，融资成本计算是否正确；合同履行环节重点审计政府方和社会资本方是否对合同条款进行充分有效的履行、合同违约处理是否合理；项目设计阶段重点审计设计单位资质、设计方案、设计费用、设计过程、设计变更的合规性等；项目施工环节重点审计工程进度、工程资金、工程质量管理、工程安全管理等；项目运营阶段重点对资金管理和政府监督的有效性以及项目运营的规范性进行监督。（5）移交阶段。跟踪审计主要侧重以下方面：经济效益评估审计包括经济审计和财务审计；社会效益评估审计重点审计项目建成后对产业调整、居民生活及就业率等方面的贡献程度；环境效益评估审计重点审计项目环评报告的完成情况及检查项目运行是否构成环境破坏；项目资产评估审计重点对资产评估结果的有效性、依据结果确定补偿金额的合理性、移交性测试结果的合理性进行审查。

三、政府审计模式下PPP项目跟踪审计分析

（一）XX高速公路（L市境）PPP项目概况

政府与社会资本合作（PPP）建设XX高速公路（L市境）项目为XC市至XY市高速公路的一部分，建设里程约48.07公里；项目总投资约41.17亿元，其中项目资本金约8.23亿元。项目特许经营期：建设期3年、运营期（含收费期）40年；项目采用BOT运作方式。L市政府授权市交通运输局对项目投资人进行公开招标，由H省交通投资集团有限公司牵头的九家单位组建的联合体于2019年5月4日成功中标，L市交通运输局授权L市公共交通有限责任公司代表政府方与联合体各企业签订投资合作协议，共同出资成立项目公司——XX高速公路有限公司，负责筹划、施工、运营、移交全过程，政府方和社会资本方各持有项目公司40%和60%的股权。

（二）XX高速公路（L市境）PPP项目跟踪审计过程

1.跟踪审计概况。（1）审计主体和目标。XX高速公路（L市境）项目被L市政府列为重点投资项目，政府投资额度较大，达到3.3亿元，项目通过公开招标引入社会资本方，项目实施过程中参与单位众多。L市政府审计机关作为审计主体担负着XX高速公路（L市境）项目的审计监督责任，按照项目建设流程严格审计各环节的合理性、有效性、真实性，确保项目在合法合规的原则下运行，及时发现各类违规等异常问题，并提出整改意见。（2）审计对象和范围。参与XX高速公路（L市境）项目的政府投资方、社会资本方、项目公司及所有项目建设、运行关联单位都应纳入审计对象范围。XX高速公路（L市境）项目目前正处于建设施工中，因此，政府审计机关对该项目的识别、准备、采购三个阶段进行了全面跟踪审计。（3）审计方法。审计机关于年中和年末结合项目进度对XX高速公路（L市境）项目进行审计，根据跟踪审计特点及项目各阶段实际情况，采用了实地勘察、查阅资料、咨询专家、计算分析等审计方法。

2.跟踪审计过程。

（1）识别阶段审计。L市政府审计机关在XX高速公路（L市境）项目识别阶段重点开展三个方面的跟踪审计。首先，在项目发起方面，L市政府授权市交通运输局作为发起单位于2019年1月正式启动XX高速公路（L市境）项目，并组织市财政局、住建局等多部门组建项目工作小组，负责项目的协调组织。审计机关在调查走访了众多相关部门人员和审核了授权书、发起书等文件后，未发现“越权发起”等违规行为。其次，价值评价方面，审计机关重点对评价过程和评价指标进行审计（项目价值评价指标见表1），并选择经济、法律、工程等领域共七名专家组成专家小组，由专家依据各项评价指标对项目进行百分制量化评分并出具评审意见。专家组认为评价指标比较全面、权重分配较为合理，能够客观地反映出项目整体价值情况，经审计评价后该PPP项目价值得分为78.61分，具备较高的价值表现。最后，财政承受能力论证审计方面，根据PPP项目财政支出相关规定，一般将10%作为PPP项目占年度公共预算支出的上限，据此标准审计XX高速公路（L市境）项目财政承受能力论证结果，审计人员着重对论证报告数据的合理性进行分析，基于谨慎性原则，在保守估计L市未来公共预算支出的情况下，XX高速公路（L市境）项目预算支出仍然处于总支出10%的标准线以下，说明该项目对L市构成政府债务风险的几率较低，处于财政承受能力范围之内。因此，“通过论证”的报告结果合理有效，项目符合PPP模式要求。

表1 XX高速公路（L市境）项目价值评价指标

（2）准备阶段审计。首先，审计机关围绕项目公司和项目风险分配两项重点内容，对XX高速公路（L市境）项目准备阶段实施跟踪审计。项目公司方面，审计机关重点关注了公司组织构架、注册资质、资金计划及到位情况等，其中项目贷款和自有资金各占投资总额的80%和20%。审计人员凭借职业判断在上述关键事项审计中未发现审计风险，故项目公司组织结构及融资情况不存在违规问题。项目风险分配方面，审计机关首先对各项风险的责任承担划分情况进行了逐一审查，未发现风险分配不合理或相互转嫁、过度承担风险等问题。其次，对各项风险进行全面审计：政府承担风险方面，项目开展期间暂未出现相关政策变动，项目决策及审批也比较迅速；社会资本方承担风险方面，项目合理的融资结构避免了融资困难等风险，在施工技术人员、工程监理专业人员的反馈信息中没有发现工程质量及施工技术方面的问题。

（3）采购阶段审计。合同签署与招投标环节是该阶段跟踪审计的关键点，审计机关首先对招标方案进行了审查。经审查，合作协议对项目设计、勘察、建设等环节都做了明确规定，该招标方案符合PPP项目建设及招标相关规定，H省XX高速公路有限公司的资质真实有效。其次，对招标过程进行审查，L市交通运输局经市政府批准同意，面向社会公开发布XX高速公路（L市境）项目招标倡议，在省招标信息网站、省政府采购网站等主要媒体平台公开发布。H省XX高速公路有限公司根据在投资、施工、设计等方面的综合实力和资质受邀参加此次招标，招标过程中未发现违规迹象。此外，审计机关还进一步对中标评价表、招投标小组成员、招投标会议记录等招标流程中的关键事项进行了审查，同样没有发现异常情况。

（4）执行阶段审计。XX高速公路（L市境）项目建设和运营阶段计划为43年，审计人员后期需在项目执行阶段不定期地进行跟踪审计。一是跟踪审计项目资金到位情况，主要通过核算年度资金到位率，然后比对各年度投资计划进行审查。项目年度投资计划见表2。二是通过测算进度偏差跟踪审计项目施工进度，在实际进度与计划进度严重不符时，审计人员可责成施工单位给出合理解释并查明原因。三是跟踪审计建设过程内控情况，重点从内控程序建设、资金流向及材料采购记录、施工现场检查等方面进行跟踪检查。四是跟踪审计竣工决算，通过核查决算报表数据准确性、决算说明合理性、决算关系真实性以及报表的完整性、合规性等对XX高速公路（L市境）项目决算报表的编制进行重点检查，审计竣工决算是否存在违规环节。五是对运营期进行跟踪审计，政府付费以及可行性缺口补助可能会在未来给政府带来一定的支出责任和财政负担，审计机关在XX高速公路（L市境）项目运营阶段核查项目实际收入，据此判断政府可行性缺口补贴额度是否合理。

表2 XX高速公路（L市境）项目分年度投资计划 单位：亿元

（5）移交阶段审计。性能测试、绩效评价合理性、债务情况及移交范围是该阶段跟踪审计的重点事项。首先，审计机关重新检查项目运输能力、安全性能、结构物质量、设施维护使用等项目的各项性能实际情况，以验证《移交评估报告》中关于项目性能测试内容的准确性。其次，审查移交的项目设施是否涉及社会资本方的担保等债务问题，防止社会资本方借项目移交向政府方转移债务。再次，以公众问卷调查的方式，重新调查评估项目建成运营的社会经济服务效果、政府投资效果、环保效果及公众总满意度等，对项目绩效评价合理性进行最终审计。最后，对移交范围进行审计，核查移交内容是否符合《特许经营协议》规定范围，包括项目运营文件及数据、工程及配套设备设施、土地及设施使用权等，确保移交项目完整无遗漏。

四、关于完善PPP项目跟踪审计的建议

在我国PPP事业发展过程中也暴露出了很多急需完善的问题，加强PPP项目的审计工作迫在眉睫。当前PPP项目跟踪审计对传统审计方法过于依赖，跟踪审计规范化操作尚未形成，审计深度及广度仍有提升空间。

本文对PPP项目跟踪审计的完善提出以下建议：首先，完善跟踪审计模式，推行审计主体多元化，结合项目实情及特点，充分利用和发挥注册会计师、审计机构、监理机构等不同监督机构的审计优势和特点，形成多元化的审计合力。其次，建立跟踪审计台账，各级审计机关应通过详细记录PPP项目工程质量、施工安全、运营效益、资金动向等方面的审计详情，建立起规范、可溯的审计工作台账，使自身审计过程有据可查，为各方审计沟通和信息共享创造便利条件。再次，积极发展大数据审计模式，大数据技术在处理繁杂数据方面具有独特的优势，大数据审计是提高PPP跟踪审计效果的有效途径。政府审计部门应加快大数据审计平台建设进程，制定大数据审计操作流程等制度规范，加强审计人员信息化审计技术培训，为全面实现PPP项目大数据审计提供技术支持和制度保障。最后，提高审计人员职业能力，政府审计人员仅凭借审计专业知识难以完成跟踪审计任务，各级政府审计部门应注重对审计人员综合能力的培养，建立复合型审计人才培训体系，通过工学结合的方式，在PPP项目审计实践中及时发现并弥补审计人员专业短板，提高其对PPP项目的审计处理能力。