会计理论规范与 实证研究范式：比较与反思

叶陈云 叶陈刚

【摘要】近二十余年来， 我国会计理论研究中存在的研究范式偏向性现象及过度“模型化”“数学化”倾向等问题引起了学术界的深度忧虑与反思， 会计领域的学者们也在重新审视我国会计理论主要研究范式存在的运用效应不足之处。 本文基于我国会计研究生态的新时空环境视角， 运用系统化思维、权变发展理论及全视域比较分析方法， 对会计理论规范研究和实证研究方法的基本内涵、运用前提、研究特征、约束因素及其局限性等方面进行较为全面和深入的比对与动态分析， 并对这两种主要会计理论研究范式变换的本源性问题进行辩证思考与理性剖析。 我国会计理论研究范式运用需顺应会计发展的客观规律及新情境条件， 无缝贴近新时代中国快速变化的社会经济发展环境对会计理论研究的迫切需求， 学术界应重新认知经典会计规范研究方法在解决前瞻性、全局性和根本性重大会计理论问题方面的核心优势， 高度重视并赋予其应有的地位， 以进一步丰富和完善我国会计理论研究的方法体系， 为会计学科理论研究框架系统的继续完善提供富有引领作用的中国会计研究智慧和方案。

【关键词】会计理论;规范研究;实证研究;研究范式;未来趋向

【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）15-0061-10

一、引言

人类社会中自然科学和社会科学的发展历史都已反复证明， 科学理论的产生及突破往往是从探寻研究方法变革与创新开始的， 即科学的研究方法是产生先进理论的先导。 会计学作为兼具理论性与应用性特征的一个学科门类， 其理论研究自然也必须借助于科学、客观方法的应用与指引才能推动其取得实质性进展。 会计理论的实质是描述社会经济主体进行会计行为与活动的内在规律性的理性认识， 是人们对会计目标、会计假定、会计概念、会计原则以及它们对会计实务的指导关系所做的系统性说明。 由于会计理论所阐述的是各种会计行为或会计现象之间的逻辑联系[1] ， 会计理论框架探索、认知和建立过程实际上也就是对特定会计行为或会计现象之间的内在联系进行观察、分析和推理的过程， 对会计理论研究进展具有直接的推进作用[2] 。 因此， 会计研究方法的应用及其认知是否适当与科学， 对于会计理论研究质量的高低实质上有着至关重要的影响。

自20世纪80年代以来， 随着我国政府对外开放战略决策的逐步实施与市场经济改革的不断深入， 越来越多的会计理论研究成果已应用于国民经济发展、资本市场效率提升及企业管理质量改善之中并发挥了积极且重要的作用。 但是， 与其他社会科研领域的研究潮流类似， 在会计理论研究方法方面也存在着实证研究范式“独领风骚”“一枝独秀”“统计显著性崇拜”等现象， 从而导致会计理论规范研究范式出现日渐式微与颇为单调的非均衡和不协调的局面。 2012年党的十八大确立中国特色社会主义进入新时代后， 国家政治、经济、法制、文化和科技等各方面开始进入全面性的新旧动能转换、战略目标转变和管理机制转型之轨道中， 在加快推动国家治理体系和治理能力现代化的战略目标引导下， 我国科学界对自然科学和社会科学研究中学术环境、研究风气、研究思维、研究范式、研究导向和科研成果绩效评价内容及方法等问题的认知和观念也随之发生明显的变化， 学术界积极地对经济管理与会计理论研究中存在的研究范式偏误与偏向及成因进行重新审视与思考[3] 。 李建军和尚增健[4] 主张新时代背景下学术界亟需纠正学术研究转載与论文写作中“数学化”“模型化”的不良倾向， 从事会计领域研究的学者也开始冷静思索会计研究范式的演进趋向与内在规律， 并针对我国会计理论研究主要方法的应用路径与方式及异质性特征进行新的深入研究与多维探索。

2021年财政部在《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中明确指出， 这一时期应当鼓励我国会计界积极思考并深入开展会计理论研究方法和内容的创新与发展， 产出更多高质量的会计成果， 培育出更多高质量的优秀会计专业人才[5] 。 因此， 基于重新审视未来会计研究的方向、趋势与路径， 并积极提升会计理论研究的应用成果与社会效应等目的， 本文试图在综述现有研究成果的基础上， 对我国会计理论研究中应用最多的两个最具有代表性的会计理论研究范式即规范研究法与实证研究法的基本内涵、研究特征、效应及应用影响等方面的差异进行深入比较和辨析， 并深入审视与反思过去四十多年间我国会计理论研究方法演变过程中暴露出的问题， 从而提出改进方向， 以期能完善和丰富我国会计理论研究方法的框架体系， 努力提升会计理论及研究方法在我国社会人文科研领域中的地位与水平。

二、会计理论研究方法相关研究文献的综述与评析

（一）会计理论及其研究方法演进过程的研究文献简述

回顾世界会计理论研究的发展历程， 可以看出， 在1970年之前学者们进行会计理论的主流研究范式主要是规范研究。 按照归纳学派的代表性人物利特尔顿于1940年提出的观点， 会计随着经济环境的发展而处于不断的发展及演进之中。 那些已经经历了经济环境等冲击、检验， 并在实务中得以保留的、形成现行会计理论与方法体系的相关会计理论和方法， 的确有其存在的必然性和合理性。 这也理同生物界的“物竞天择、适者生存”的达尔文进化论思想， 有些文献将归纳学派的观点称为“会计学的达尔文主义者”。

之后， 越来越多的会计学者开始注重定量化的会计理论实证研究， 尤其是在研究金融资本市场价格波动等实务问题时广泛应用了会计实证研究范式， 逐渐形成了会计学术界的主导性研究范式[6] 。 相应地， 在世界会计理论研究体系中， 会计学者们呕心沥血地探索和总结出的会计理论方法也有很多， 既有应用已久的传统的规范研究方法， 也有20世纪60年代才应用于会计实践领域的现代的实证研究方法。 比如： 美国会计学家阿哈穆德·贝尔卡奥在其1985年出版的《会计理论》[7] 一书中， 提到了或有事项法、行为法和信息处理法等; 肯·穆尔坎用以构建会计理论的主要方法是实证研究法; 威尔拉克等在《会计理论》[8] 一书中全面应用了科学研究法。 而香港科技大学会计学教授李志文在1995年提出， 现代会计理论的研究方法主要包括实证法、分析法、行为法（问卷调查）及实验经济法等。 葛家澍[9] 认为， 20世纪90年代前如同世界其他地区会计研究方法的变化趋势一样， 传统的归纳法和演绎法仍然是我国会计理论研究的主流方法， 之后伴随着改革开放， 实证研究法才开始逐步应用于我国会计理论研究中。 20世纪90年代初期， 我国《会计研究》等权威财会专业刊物上陆续发表了关于会计研究方法的系列文章， 从而揭开了我国实证会计研究的序幕。

但二十多年来， 关于会计实证研究法和规范研究法孰是孰非的问题在学术界一直看法不一， 说明人们对于构建会计理论的适当方法的认识依然存在迥然不同的看法， 对会计理论研究范式效用与后果的认知尚处在继续研究与探索之中。

（二）会计理论研究范式运用的研究文献简述

与会计规范研究范式相比较而言， 我国会计学者在会计实证研究范式中积极学习借鉴西方实证会计经验， 结合我国资本市场的实际环境， 引入经济学理论做研究基础[10] 。 在运用实证研究范式的过程中倾向于采取数量化可验证方式深入研究会计人员行为的原因与后果， 提高会计理论的可靠性， 拓展会计研究视角和空间[11] ， 大大提升了会计研究成果的有效性和使用价值[12] 。 实证研究范式使得会计研究成果更具有中立性、可靠性和会计信息的精准性 [13] 。 也有学者认为， 实证研究法是对规范研究法的补充， 在一定程度上弥补了规范研究法的缺陷或不足[14] 。

当然， 会计实证研究法在我国会计理论研究领域的运用因为具体的情景环境与内外部社会及文化环境因素的复杂影响， 确实存在着让研究者不容忽视的体制性缺陷。 不过， 实证会计在选题范围上往往具有较大的局限性[15] ， 主要集中于金融证券市场与会计信息质量、企业会计行为、审计收费与市场效果等问题; 而且， 实证会计往往需要研究者事先提出主观性偏好的假设， 并选择相关研究变量和依赖所选择数据的信息质量， 而我国资本市场的信息可靠性不足的先天缺陷严重限制了该研究范式的价值[16，17] 。 实证研究范式只是使用有限假设和模型， 使得其定量结论可能存在较大的偶然性， 该研究范式并不能对理论或假说的正确性进行充分的证明， 而且还具有时间上的滞后性[18] 。 蔡春[19] 认为， 实证会计研究者的认知客观上存在主观假设和变量取舍的缺陷， 其结果可靠性值得质疑。 因此， 实证研究范式应该与规范研究范式相互补充， 而不应有所偏废[20] ; 盖地等[21，22] 也同样认为， 宜坚持会计理论规范研究法与实证研究法的和谐发展， 切忌偏颇， 应该消除对规范研究法的认识误区， 实现其本质性的回归并向系统研究法过渡。

（三）会计理论研究方法体系及其他视角的研究文献简述

为了构建与丰富会计理论研究方法体系， 斯科特和索特尔等学者从经济学法、伦理法、事项法、社会学法等其他视角对会计理论及其应用方法进行了多样性的研究， 而另一部分学者则从更广义的角度系统化地审视与反思了会计理论研究方法的变化。 比如， 陈孟贤[23] 认为在我国会计理论研究中越来越重视实证研究方法， 西方会计学者却存在对实证研究方法的质疑。 西方国家近几十年的会计研究其实经历了一个从规范性研究方法到实证研究方法， 再到人文诠释研究方法的过程。 刘大志和苑梅[24] 回顾了中西方会计研究方法的哲学基础和历史演进， 从哲学基础、科学属性、经济环境三方面分析了实证研究范式的缺失， 提出会计理论研究应注重人文诠释， 重视学术规范建设。 还有些学者则将对会计理论的研究从企业会计一般领域扩展到了企业管理会计实践研究法、研究生会计教育研究法等其他领域， 深入研究了会计研究方法的应用價值。 孟焰[25] 提出， 应从多学科角度、应用多种研究方法来探讨管理会计前沿问题， 并初步构建了包括比较研究、实地研究、调查研究、实验研究、模型研究、档案研究、干预研究等在内的多种研究方法组合的管理会计研究方法体系框架。 周齐武和杜荣瑞[26] 认为， 目前的会计研究方法更多的是使用经济学研究方法， 较少采用行为学方法， 思路单一， 缺少创新。 会计研究方法应向经验与非经验结合的研究方法转变， 并对其进行变迁管理[27] 。

（四）对我国现有会计理论研究方法研究成果的评述

第一， 虽然我国经济发展条件与环境的改善日益丰富了会计理论研究的内容与形式， 拓宽了会计理论研究的广度与宽度， 但仍有继续深入探究之必要。 由上述文献回顾可知， 各国社会经济快速发展使会计研究方法的对象及范围处在不断演化之中， 会计研究方法的形式与领域亦在不断变化与扩大， 但会计研究方法的特定对象还不够全面与系统， 研究视野还较为狭窄， 在快速变化的环境下， 会计理论尚未取得实质性的进展， 会计研究方法显得过于单一[28] ; 还需对具体研究方法的优劣及适用性与人文性进行研究; 会计研究方法应用多集中于财务会计、教育、管理会计等领域， 有待于在其他实践领域进行延伸性研究。 关于会计理论研究方法演变的理论基础、形式与内容等概况如图1所示。

第二， 我国会计理论研究方法的整体研究已达较高水平， 取得了许多有见地的研究观点， 形成了大量卓越的研究成果， 仍然有继续提升的空间。 回顾已有关于会计研究方法的文献， 总体而言， 我国会计研究方法与范式的研究成果已达较高水平， 但已有会计研究方法的研究主要集中在如何运用规范系统分析方法、实验研究法等有限的研究方法方面， 说明我国目前的会计理论研究方法在形式上还不够多样， 还可尝试选择更多不同情境下， 西方会计研究实践中大量使用过的、实际研究结果比较有效的实地研究法、问卷调查法、模型研究法和实务案例分析法等定量研究与定性研究方法或范式来作为深入研究会计理论及会计思想的方法论， 切实提升我国会计研究学者最需要重视并能有效解决现实会计问题的实际研究能力与水平。

第三， 在我国会计理论研究方法的层次与结构特征等方面， 虽然已经进行了大范围的科学研究， 但仍需进一步拓展研究空间， 继续进行深度化的探究与创新。 我国经济的繁荣与发展推动了会计研究范式的多样化， 目前理论界对会计研究范式的研究并不多， 通常集中于对会计研究范式特征的一般类比， 以及对中外会计研究法应用进程的简要分析等方面。 但是， 对于整体会计研究方法架构的研究在认知层次上仍然不够深入， 对会计研究法的属性研究也较少涉及， 即对会计理论研究法的分析不够深刻与细致， 未能系统化分析、思索和发现会计研究方法的研究特性， 并关联经济后果、制衡机制或约束因素影响等问题， 确实存在进一步深化研究与创新的空间。

三、会计规范研究与实证研究范式的核心差异比较

（一）会计规范研究法与实证研究法内涵界定的辨析

会计学者在进行会计理论研究时， 主要是从一定的会计目标出发， 基于已知经典理论与共识， 从大量个别的事物中归纳一般的现象， 识别其中的普遍性规律， 进而演绎、推论和描述出另一个相关结论与共性特征， 并进行总结与推广。 此处所提到的会计研究中经常遵循的“由己及人”的研究方式就是会计规范研究法， 亦称描述性方法。 其核心是运用演绎法进行逻辑推理， 是强调事物理论属性的一种定性描述方法。 会计理论规范研究范式本质上要求会计理论研究者必须坚持运用准确规范的专业术语、平实客观的词语和逻辑严密的语法句式， 进行阐述、论证、推导、归纳、概括和总结， 客观、真实、准确地认识和感知会计实务现象及经济活动背后的规律和路径。

而会计理论实证研究法则是会计学者用来探究宏微观经济与财务行为中的原因、动力及其结果以解释各因素的相关性等问题， 是为了进一步验证因变量和自变量之间的内在关系及成因， 他们认为实证研究方法的变量及其结果定量化的研究过程及结论， 远比会计理论规范研究方法更有说服力。 因为， 在会计理论形成初期， 方法论并不成熟， 人们通常称其为描述性方法或描述性会计理论。 有研究者认为， 应坚持对实际调查或实务中的客观数据进行检验， 排斥非理性的、功利性的主观价值判断， 因此， 由此所形成的实证会计往往只能检验特定假设和情境条件下的特定变量之间的相关性及其影响， 研究结论解释的范围有一定的局限性， 难以对更广泛范围内的会计现象与问题进行说明。 20世纪60年代以后， 随着实验技术和数理统计等方法在会计领域的广泛应用， 会计理论研究的方法论也更趋完善， 并形成了现在的会计理论实证研究法， 该方法的核心是运用归纳法和数理统计等工具验证会计理论的推论正确与否。

因而， 二者均是会计理论研究的重要方法论， 有着不同哲学分析基础与局限性， 均是认知客观世界的外在表达形式。

（二）会计规范研究法和实证研究法应用前提的异质性比较

由前面的相关文献综述可知， 会计规范研究法和实证研究法实际上存在不同的研究基础或前提条件。 笔者认为， 会计规范研究法的首要理论基础应该属于社会科学领域的人文理论哲学思想。 自然界中的定量化和固定结构关系与实证研究范式相近， 因此， 实证研究范式适合于对具有自然性的事物与机械性的行为进行定量化研究[29] ， 但不太适合对含有复杂化人类情绪因素的社会学行为进行研究。 因为， 难以对人的心理活动和社会性群体行为进行固定性结构的假设， 且这些活动和行为实际上也不存在一一对应的因果关系， 需要加入更多相关因素和其他社会学研究方法进行探索。 而且， 规范研究方法确实应该以经济学作为其理论研究基础， 如属于经济理论早期阶段的福利经济学、稳健与激进的制度经济学和主流经济学的主张和发展应当运用规范研究范式。

不过， 实证研究理论认为， 企业在市场中的微观行为往往难以具备普遍适用性的特征要求， 个性化现象比较明显， 存在大量的假设， 如模型构建、数据检验和结论解释等行为。 实证研究范式在资本证券市场中进行理论研究时通常需要具有厚实的理论研究基础， 比如以企业理论和交易成本理论及其经典经济学理论作为解释依据和推导的前提， 指导会计行为的会计准则制定的原因中往往有利益集团影响的影子就属于此[30] 。 因此， 采用实证研究法时必须重视探究其理论基础即现代经济学的契约与交易成本理论及新古典经济学中理性经济人理论的厚度。 显然， 无论是会计理论规范研究法还是实证研究法均离不开相关经济理论作为研究基础， 二者之间并不必然是非此即彼的关系， 而是相辅相成的关系。 我们还必须认识到， 实证研究法的自然科学属性与会计学的社会科学属性事实上存在不可兼容性， 因此过分偏爱规范研究法和实证研究法中的任一方均不够缜密，属不够理性之举。

（三）会计规范研究法与实证研究法研究特征及约束因素的差异解析

从抽象角度看， 会计规范研究法实际上强调的是其研究对象应该是如何运行的， 而并不关注该对象如何去运行的数量特征。 相应地， 该研究法的基本流程是： 首先提出既定会计导向与目标; 然后进行演绎、分析和推导; 最后归纳得出预期结果。 因此， 常常会运用较单一的逻辑推理方法， 去主观判断并确定会计行为或会计现象的内在属性是其重要研究特征之—。 不过， 由会计规范研究法形成的相关会计理论的抽象性目标虽基于复杂环境和人们行为的影响， 但是需要遵守行为逻辑与规律。 任何理论推导都不能离开实践的检验， 因为实践是检验真理正确与否的唯一标准。 很多会计学者比较认同的一种说法就是， 没有财务会计实践检验的会计理论是空洞的理论， 反之， 没有会计理论指导的会计实务往往是盲目的实践活动。 因此， 利用会计规范研究法推理的相关研究结论虽具有逻辑性但缺乏可验证性， 在研究特征上缺乏充分的严密性和客观性， 不够严谨和科学。 由此可知， 影响会计规范研究法效果的主要因素包括： 研究者的研究背景、会计行为偏好与倾向性、逻辑推理过程的严谨性、论据资料的充分性、研究目标的层次性与前瞻性以及推理归纳过程表述方式的客观性等。

实证研究者则认为， 会计规范研究法推论出的结论之所以受到部分学者的质疑， 是因为他们认为该方法无法对其结论进行定量分析和客观准确的认定， 而且从会计方法角度看也是不完美、不全面的。 因此， 有学者就认为由规范研究法描述出的会计理论的可靠性程度较弱， 在方法的可信度上不如实证研究范式令人信服。 与规范研究范式相比， 實证研究范式以客观环境与条件为对象， 通过量化数据进行计算并验证因素之间的相关性， 其研究结果更准确、更客观， 具有逻辑理性严谨、数学统计方法精密的优点， 但是其理论却简单肤浅、充满猜想性。 不过实证会计理论并不试图对会计实务进行限定， 而是着重解释和预测会计实务。 会计学上开展实证会计研究的目的在于使会计理论更具可靠性与实用性， 因此实证研究适用于具有探索性和确认性的所有会计学领域。 由于直接对会计理论加以实证是相当困难的， 因此， 一般做法是先根据会计理论进行合乎逻辑的预测， 再对其进行检验。 其目的是检验特定会计行为与既定结果的客观性， 说明已经发生了何种状况， 而不是提出某类会计行为将来是否应该如此。

不过， 近些年来， 会计理论实证研究法虽然提出了一些假设并得到初步的证实， 研究成就似乎是令人鼓舞的， 但该研究方法因受到主客观因素的约束也确实存在一些不容忽视的局限性。 除了已有文献提到的局限性， 笔者认为其局限性还包括以下几点： 研究对象概念难以界定; 相关变量内在影响难以认定; 研究结论代表性难以确定; 实际会计问题难以解释; 研究结论无法被证实和推广; 等等。 基于这些局限性， 到目前为止， 即便是西方会计学者也仍然无法把实证会计理论及其研究方法上升到一个具有更广泛的适用性和更加系统化的整体性特征的科学理论研究范式与途径的新高度。 概括而言， 笔者认为会计实证研究法的约束因素主要包括： 一是研究者的研究动机与压力感知程度、会计相关学科研究问题的认知理解程度、对会计研究对象内涵的界定是否准确; 二是会计理论研究者的实证研究基础与能力， 即研究者的数学、统计学和计量经济学等学科专业知识的扎实程度、模型研究的功底和变量选择适当性等主观性因素， 以及会计现象的社会经济发展形势及背景、资本市场的繁荣程度、国家会计主管部门的会计实践规制完善程度、研究数据来源充分性与获取途径的可靠性; 三是研究缺陷可弥补性; 四是研究结论的可解释性和启发性等客观性约束因素[31] 。 因而， 需要研究者在实证研究过程中， 注意考虑和解决这些实证研究法的制约因素， 尽量采取其他可替代方法来避免研究缺陷与不足， 以使得会计理论的研究范式选择更具客观性和可行性。 关于会计理论规范研究法和实证研究法的研究特征与约束因素之差异比较概括内容如图2所示。

（四）会计规范性研究法与实证研究法研究程序的工作内容比较

规范研究法与实证研究法在特征上的另一个重要差异是， 不同会计及财务领域的实际研究工作程序或操作步骤不同。 会计规范研究范式一般包括如下程序： 首先， 确立财务会计研究目标; 其次， 选择会计对象的研究假定; 然后， 派生出相关会计行为应持有的基本原则; 最后， 发展能运用于指导会计实践的具体会计实用理论。 因而， 由目标程序制定的会计理论框架很明显地表现出上述程序中的逻辑过程， 即“会计假设——会计原则——会计分析——会计理论”。 这些程序可概括为三个研究层次： 一是提出问题， 即针对会计实务提出研究目标， 确立相关论点; 二是分析问题， 即收集、分析资料， 整理与分析论据; 三是解决问题， 即综合、概括形成结论与理论。

而会计实证研究范式的一般程序是： 首先， 确立具体研究对象， 并寻找相关支持理论; 其次， 选择研究现象的可度量变量， 提出研究假设或命题， 并使相关假设或命题成为可操作化工具; 然后， 积累数据样本资料， 用数学和统计方法对处理数据进行分析、验证或否原定的假说或命题的真伪; 最后， 归纳研究结论与提出政策建议。 这些程序也可概括成三个研究层次： 一是描述现象; 二是解释因果关系; 三是预测未来。 不过， 这种抽象和狭窄的研究程序常常使得既定定量研究的相关理论与个体客观实务真实情境的变化相脱节， 并不一定能适用于更广泛的会计实务行为和结果。

由上述两种主要会计研究范式的不同工作程序可以看出， 会计规范研究范式主要通过演绎与归纳从抽象目标到具体对象的会计理论， 并以此推导结论去指导会计人员的行为; 而实证研究范式旨在运用真实数据资料及其他数量经济模型等实证方式来进行变量界定、理论假设、过程运算以及结论验证， 客观地论证某一会计理论假定在一般会计行为中的相对或近似正确性。 前者的目的在于创建与形成会计现象背后的理论， 后者的目的在于检验和修正既有理论与假设的适当性。 二者各具特色， 但是也存在性质上的相通之处， 因而需要研究者根据研究问题与目标的客观情况加以把握和使用。 两种研究范式的程序异同性比较具体如表1所示。

四、对我国会计理论规范研究与实证研究范式演进动向的辩证思考

正如西方会计学者Laughlin所言， 一项研究事项通常需要先有明确的基础与方向作为研究的框架指引， 后有量化程序与技术方法将结论具体化。 当前我国学术界认同并积极推崇会计定量研究范式， 其主要原因在于定量化的实证研究符合精细化的特征与要求， 但是理论铺垫不够， 其研究结论有时缺乏充分理论支撑和代表性指征， 因此， 有会计学者就认为注重数量推理的实证会计研究的结论易与实务脱节[31] 。 笔者认为， 只有客观辩证地认识实证研究和规范研究的内在性质， 综合各种研究方法， 兼容并蓄、扬长避短， 为不同性质的研究问题寻找相匹配的研究方法， 避免陷入极端而最终失去会计研究法的本源价值， 才是未来会计研究实践应有的科学思维和正确方向， 也是本文探索问题的关键所在。

（一）对已有西方会计理论研究基础方法的正确认知

依据对会计史的考证， 1960年之前西方会计研究主要是以规范性研究为主流范式， 之后英美社会科学理论的著名“正统共识”（实证主义、功能主义和工业社会理论等）开始成为实证性研究的依据。 相应地， 20世纪70年代实证会计研究才开始在西方世界被广泛提倡， 但同时西方社会科学界出现“正统共识瓦解”的大地震， 更多的传统研究方式开始重新复苏与兴起， 包含人文和社会学思维的会计研究思维又开始出现在人们的视野里， 但是会计研究并未发生同步性的变化， 会计实证研究范式依然居于主导地位[32] 。 二十年之后， 西方会计研究范式的趋势才开始变化， 融合传统特色的规范研究法又重新在会计理论研究中得以回归。 而此时会计研究范式才开始成为我国会计理论界推崇的主要研究模式， 会计实证研究牢牢地占据主导地位， 其中档案式研究被广泛采用[33] 。

显然， 我国本土会计理论研究者在从事会计理论研究时如果不加分析地采取“拿来主義”单一化思维， 过于注重实证化程式， 就可能会抛弃宝贵的传统会计研究基础， 重蹈他人的覆辙， 必然造成我国会计理论研究长期落后的“尴尬”“无奈”局面， 这种非此即彼、零和式、极端化的研究方法模式不应当是理性会计研究者应有的研究思维和态度。 此外， 1995年以前西方国家的一些知名会计学者就已经意识到会计研究存在以下问题： 与许多其他专业学科不同， 会计学术研究很难引领会计实践或政策制定， 往往严重滞后于经济发展环境的需求。 因此， 会计理论研究范式需要紧密联系现实研究选题的相关性， 如Swieringa[29] 认为， 研究者应该在会计研究和会计实践之间建立更密切和更相关的联系， 需要注重在专业兴趣和学术兴趣之间保持适当的平衡。

（二）对我国会计理论研究方法适当选择的理性认识

由前文可知， 过去不少学者认为会计规范研究法与实证研究法之间存在迥然不同的实质性差异， 但事实并非如此， 二者虽然存在一定的显性差异， 但真正的差异在于对世界本源的认知（直觉认知与确证认知）差异， 而非表达形式上的差异， 最终应当是殊途同归， 本质上都是在认知未知世界， 具有致力于适当表达事物的本源或普遍性， 只是采用了不一致的研究过程、形式和元素， 并不存在纯粹、对立的规范研究法和实证研究法。 因此， 二者对会计理论的研究与发展而言都是不可或缺、极为重要的方式与手段。 盖地等[21，22] 认为， 会计研究者对这两种研究范式不应坚持非此即彼的偏激观点， 研究方法需要与内容相匹配、相适应， 遵循科学研究的客观性和真实性行为准则。

因此， 笔者认为， 未来我国学者对会计理论研究方法思考的重点在于， 积极消弭人们对规范研究法和实证研究法是相互对立的惯性思维或认识误区， 以认知会计活动和行为的本质特征为研究前提和导向， 依据研究对象的性质与特征和研究者的认知能力与条件等关联因素， 选择适当的研究范式表达研究信息。 具体而言： ①应该区分与确定研究对象的适当性， 力求排除研究方法主观性的价值判断; ②以规范会计标准客观影响效应为预期目标， 通过确立正确的价值观和符合逻辑的思维方式来丰富会计理论研究框架， 并以可靠的经验数据或事实来检验， 从而獲得新的结构突破和科学认识的发展; ③应更广泛地吸取会计发展水平较高国家和地区的高质量会计研究方法范式与成果， 且注意融入更具理性和价值的人文哲学思想， 以科学性、客观性和系统性的研究特色促进我国会计理论研究的健康发展; ④必须坚持重视会计研究的学术规范建设， 严格遵循科学研究程序的内在规律， 按规范的学术研究要求正确表达会计理论研究成果， 逐步扩大会计研究成果的社会影响效应， 以便能够更好地指导我国会计研究实践; ⑤规范研究法与实证研究法应向经验研究方法与非经验研究方法的方向进行归集和整合， 积极主动地对会计研究方法实施变迁管理， 以此为基础， 构建出更加完善的会计理论体系用以指导我国日益丰富的会计实践。

（三）对我国会计理论研究方法应用依据与趋势的客观判断

近些年来， 紧密地结合我国当前比较复杂困难的现实经济情况和各阶层经济利益差距加大及其深层矛盾加剧的社会环境， 我国的会计理论研究方法方面的专家们在国家财政机关的组织领导下， 应适时、适度地借鉴国际会计准则的合理内容与严谨科学的研究范式， 以法制化、程序化、科学化、情境化和效用化的思维推进会计研究技术工具及方法的应用与发展， 提高会计研究的实用价值。 其实， 实证研究范式的长处是倾向于先确定具体对象， 然后细化描述研究现象， 继而提出研究假设， 再利用数学模型和数据验证， 最后解读研究结果与提出建议， 但该研究范式往往难以回答 “会计行为发展变化的真实本质原因与特征是什么”等重要的大范围、根本性、思想性课题。 不过， 会计研究者在会计理论研究中如果注意学习和吸收人文哲学等社会科学思想， 善于利用研究者长期的理论积累、深厚的研究功底、敏锐的洞察力、严密的逻辑思维能力和系统的分析能力， 针对会计活动与现象细致、精益化地深入探究、阐释、分析、说明与总结相应的会计现象背后隐藏的规律性认识问题， 尤其是在解决前瞻性、战略性、全局性和本质性等重要重大理论问题方面， 会计规范研究法比实证研究法的成果更具优势， 具有持久性和广泛实践意义的理论借鉴价值。

再从我国的会计发展历史来看， 也是如此， 引领我国会计理论发展潮流的一些著名会计大家如葛家澍、杨纪琬、杨时展、阎达五、李保震、谷琪、娄尔行、余绪缨、郭道扬、于玉林、盖地和方正生等教授， 以及其他积极活跃在我国会计学术界的多位财政部会计名家， 他们的丰硕会计研究成果多是以规范研究方法形成而著称于世， 在如今中国社会科学引文检索与引用率排行榜上常常还是名列前茅， 他们的许多研究思想、理念和思维常被引用、借鉴与传播。

（四）认清会计理论研究范式演变中主流会计理论传播媒体承载的关键性中介驱动效能

近四十余年来， 作为我国会计理论传播的重要渠道与方式， 高水平会计期刊为更广大会计理论研究读者提供的主要会计研究成果的比重已经发生显著变化。 以我国权威性会计期刊《会计研究》为例， 20世纪80年代每月发表的论文主要是规范研究范式的成果， 之后逐渐调整为近九成发表论文均采用“模型构建+数据分析”的定式化会计实证研究范式， 这一现实情况已经说明， 我国会计理论研究范式的变化与主流高水平期刊、财经出版社等会计专业信息社会平面媒介的接受、发表和传播的倾向存在密切的联系。 根据群体动力理论的创始人德国心理学家库尔特·勒温于1944年发表的观点， 个人组成群体的心理与行为决定于内部需要和环境的相互作用， 被主流社会环境认可程度可以驱动群体行为的前进方向。 2019年美国会计学家斯科兰德认为， 现有会计期刊评审和发表过程是导致会计学术研究在实务和政策方面影响力较弱的重要因素。 其中， 会计论文作者的研究方法是否是采用主流的实证研究范式往往是被匿名审稿人是否接受的关键原因之一。

因此， 会计理论研究范式的未来演变丰富化的趋向在较大程度上取决于我国高水平会计期刊传播理念和思维导向的转换与调整。 令人鼓舞的是， 目前我国会计理论界已开始有越来越多的学者正在从崇尚会计实证研究范式的热潮中清醒地认识到， 未来我国会计学术界在探索会计理论过程中， 高水平学术期刊发表论文时应摒弃过度偏重实证研究方法， 需要前瞻性地预估会计理论与实务演进大趋势， 在具体会计研究方法的选择上应该更加科学与理性， 密切关注我国改革开放和经济社会发展形势， 以是否能够有效分析和解决当前我国火热的社会改革发展实践中涌现出的众多会计热点问题与难题作为会计研究理论范式应用的起点， 促进会计研究范式选择与应用方面能够权宜相变、量体裁衣、有所侧重， 做到会计理论研究方法与内容的相得益彰、协调统一。

五. 研究结论与启示

通过前文的比较研究和分析可知， 过去一个多世纪以来， 有关会计理论研究方法的选择与应用以及人们对其研究影响效果优劣的认知或争议均经历了一个比较漫长的发展阶段， 该阶段既是一个不同会计理论研究范式思潮轮番流行与逐步演进的过程， 也是一个社会科学、经济管理理论与社会经济乃至文化环境等多元因素的影响下， 由不同学派的会计研究学者在会计理论研究应用方法选择过程中不断识别、辨析、碰撞、吸收、消化和相互融合的过程[33] 。 本文关于我国会计理论规范研究法与实证研究法的比较探究及反思的相关研究结论可概括如下：

第一， 在会计理论研究发展进程中， 我国会计理论研究方法的流行与应用侧重点存在着一定的客观运行规律。 首先， 历史地看， 会计理论新方法的流行主要出现在经济发达的时代; 其次， 从传统规范研究方法转向多样化的实证研究方法与所在地经济发达程度存在明显依存关系; 再次， 会计理论研究方法流行趋势的变化与所在地会计研究学者的研究基础、研究背景和研究能力提升存在密切关系。 因此， 我国会计研究范式应当根据社会经济发展实践情况与条件以及会计课题研究者的不同需求而不断发生变化， 具有鲜明的时代性、明显的地域性， 与我国不同时期的经济、文化和科研发展水平有着密切联系。

第二， 在具体会计研究活动中， 尽管规范研究与实证研究范式在目的与邏辑上确实存在一致性， 但在研究内涵、程序、理论基础尤其是特征方面存在明显差异。 因此， 需要继续不断研究和探索在不同形式的会计理论研究方法之间的内在联系与外延方面的差异和一致性， 通过对会计研究方法应用情况的分析与总结， 实现健全中国会计理论研究方法体系的高层次目标。 而且务必注意以研究内容的问题为导向， 选择最能够实现研究目的、主辅结合的研究方法， 即除坚持发挥主要研究法的长处之外， 务必融合其他技术手段和方法（如人文、经验、实地、案例等研究法）并严格遵循规范的学术要求， 才有可能弥补研究者所选择的某一主要研究方法的缺陷或不足， 避免陷入狭窄与封闭的会计理论研究的“孤岛”之中。

第三， 在会计理论研究方法的应用与实践中， 不可忽略的一个重要问题是， 应以追求现实会计研究问题的有效解决与会计理论体系的日益完善为终极目标。 我国会计学术研究经历了长达四十多年的爆发式增长， 存在会计研究相关性被悄然弱化的问题， 即会计研究与会计实务脱节的现象比较严重。 因此， 会计理论研究学者们的确需要认识到研究方法的选择也需要坚持相关性要求， 必须坚持以解决我国会计实际问题或矛盾为根本目标， 以现实经济问题引领会计理论研究， 以具体理论指引会计研究范式选择与应用， 以会计研究的有价值目的统领会计研究的手段与技术工具， 结合我国会计理论研究发展的宏观社会政治、经济、法律、文化等多元环境以及多样性的会计实践， 娴熟地运用具有中国特色的“兼容并包”的人文精神财富及“透视现象认识本质”“天人合一”等传统道德哲学思想的优势， 重新认知经典会计规范研究方法在解决前瞻性、全局性和根本性重大理论问题方面的核心优势， 高度重视并赋予其应有的地位， 实现经典会计规范研究方法的回归。 同时， 要充分认识到不同会计理论研究方法的综合价值及其客观存在的各种局限性， 最终形成包含定性与定量的会计研究方法， 以及能了解会计实际、捕捉会计现象和描述会计行为， 分析系统、结构、层次、环境与功能等的相互关系， 并能够揭示会计系统本质与规律的会计系统研究方法。

第四， 会计理论研究方法的多样化发展应当发挥高水平会计期刊的积极引领作用。 鉴于我国权威会计期刊（含CSSCI和北大核心期刊）具有的行为引导、范围扩散和评价标杆等中介示范效应的作用， 未来权威会计期刊主办方应积极鼓励研究方法和主题的多样性与差异性， 这样才更有可能吸引对自身研究充满热情和内在关怀的新学者， 而不是仅仅为了纯粹的工具性职业原因而吸引那些模仿当前研究潮流的人， 从而可能更有效地发挥高水平会计期刊的战略性驱动与航向标式引领等作用。 尽量少依赖统计意义来评估会计论文研究的重要性， 而应该强调以实际意义来判断会计研究内容与方法的贡献与价值， 以便于高水平会计期刊积极发挥引领和提高会计学术研究相关性的正能量作用。 作为我国重要学术研究传播者的国内顶尖会计学术期刊及权威经济管理类出版机构也应适时转变理念， 提倡与推动规范研究方法重新成为中国情境下重大会计理论学术研究的重要地位， 并结合我国社会经济转型、供给侧结构性改革、“一路一带”倡议下的跨国企业会计实务探索、经济新常态与高质量发展导向和积极推进双循环战略选择等我国现实背景， 深入挖掘其积极应用潜力与社会实用价值， 提高会计理论研究成果对解决新时代实际会计实务问题的效用性、启发性与指导性。

当然， 会计理论研究范式的选择也不能偏向另一个极端， 同样需要依据实务界面临会计热点和难点问题的实际情况， 继续重视和辅助性运用经典数理计量模型、数量技术范式、定量分析等实证会计研究方法精准化计量处理的特色与长处， 但在实证研究中必须以注重把握会计理论研究的规律和本质为根本原则， 采取科学、系统和创新性的思维来积极研究与逐步解决我国会计方法发展存在的问题和困难， 不拘泥于外在研究方法表象和形式， 不断拓宽研究视角、广泛接纳不同研究方法和吸收跨领域会计理论， 不偏离科学客观、务实求真的会计研究理论及范式的本源， 坚守会计理论研究学者应具有的独立、理性的会计研究道德底线与原则， 才有可能将我国会计研究理论和方法推向更高层次， 进而有可能为世界会计理论及研究方法的发展探索出中国的行动路径与方案， 并为国际会计学科理论与思想的沟通、交流、进步与繁荣做出积极的贡献。

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