审计冲突理论视角下的审计失败问题研究

2022-05-30 00:39苏亚莉副教授黄琳丁立琪

商业会计 2022年9期

苏亚莉（副教授）黄琳丁立琪

（1，2东华理工大学江西南昌 330000 3国家江西省电力公司抚州分公司江西抚州 344000）

一、引言

2020年10月，国务院发布《关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发［2020］14号）明确指出：相关中介机构要当好资本市场“看门人”的专业角色，及时、准确、完整地提供相关信息。作为资本市场中介机构的主要成员之一，会计师事务所的审计质量自然成为大众瞩目的焦点。审计作为一项鉴证服务，其特有的独立性使其产生了不同于其他业务的特殊价值。但在现实中，审计各方之间力量的博弈会引起一定的冲突，往往容易使得审计发生独立性缺失的风险，这也进一步成为审计师偏差行为产生的原因，最终导致会计师事务所出具不恰当的审计报告。

迄今为止，已有很多学者对各大审计失败案件进行了较为全面的分析，但无论是哪一个案件，都很难将责任完全归咎于单独一方。Mark，S.B.和Dana，R.H（1960）提出审计冲突理论，陈汉文（2019）对其核心观点进行了进一步总结。该理论认为：审计师产生偏差行为的影响因素来源于管理层与审计师的力量博弈对比。本文从该视角切入，突出展示审计失败与利益相关方之间的利害关系，以推动多角度审计失败规避分析。

二、审计失败与审计冲突理论

（一）审计失败的基本概述

1.审计失败的界定。当前国内外学者对审计失败的定义一直持有不同的观点，具体可以总结为两种：

（1）结果失败论。在审计业务诞生初期，国外学者将审计失败定义为审计师对具体审计事件提出错误的审计意见。这一定义并不强调审计过程中审计师实施的审计程序是否严格遵守审计制度标准，而是着重于审计意见的不当出具上，若从市场投资者与社会公众的角度出发，这种观念并无不妥。

（2）过程失败论。随着国内外资本市场的不断发展，审计行业制度的规范性也逐渐完善。由此，众多学者认为审计失败的界定不应以审计意见为单一判断依据。朱小平、叶友（2003）对此进行了深入研究，发现这类观点将审计失败的发生归咎于审计师的疏忽大意以及缺乏相应的专业胜任能力，并认为公司经营失败与审计失败都有其主要责任方。

由于审计结果受多方共同影响，单纯以是否正确出具审计意见作为界定依据稍显片面，因此本文以过程失败论作为分析基础展开研究。

2.审计失败的原因。基于过程失败论的界定基础，可以将审计失败的原因分为以下两个方面：

（1）经营风险导致审计失败。公司在日常经营过程中经常面对不同的经营风险，如行业受宏观政策变化影响导致经营状况不佳。公司面临的风险都可能成为舞弊行为产生的动机，不仅会影响到财务报表整体层面，还会对具体认定层面造成重大影响。对于审计师来说，管理层精心舞弊带来的检查风险远远超过正常审计错误引起的检查风险。因此，经营风险所带来的管理层舞弊为审计工作增添了难度，增加了审计失败的概率。

（2）审计风险导致审计失败。基于审计风险模型，审计风险取决于重大错报风险和检查风险。对于审计师来说，评估的重大错报风险与可接受的检查风险水平呈反向变动关系，若审计师未能有效评估被审计单位存在的重大错报风险水平，将导致可接受的检查风险水平不符合实际，被审计单位审计风险无法降低至合理水平，进而影响审计意见的公允性，最终可能导致审计失败。

3.审计失败的后果。首先，站在投资者的角度，当确认审计失败为既定事实后，投资者首先会明确审计责任，并将这种责任寄托于通过法律诉讼的形式获得补偿。投资者获得足额赔偿的难度取决于审计师的偿付能力，经营状况堪忧的会计师事务所具有更低的保险价值。与之相对应，会计师事务所其他被审计客户的证券价值也会受到质疑，进而导致证券市场对此产生更为强烈的负向反应。其次，站在会计师事务所的角度，审计失败带来的经济后果就是诉讼风险和声誉风险。审计作为独立第三方，需因出具的审计报告对有关各方负责。因此，会计师事务所必须评估审计业务对自身带来的影响，以避免由于忽视评估过程而导致的诉讼成本或者声誉遭受严重损失。最后，站在监管环境的角度，重大审计失败案件的爆发能够激起监管者对于审计制度的进一步思考、优化，倒逼会计师事务所按照效用函数履行经济责任。例如自2001年美国各大上市公司财务造假事件爆发后，一系列审计失败案件浮出水面，监管者对此进行了长达一年的法案修订。

（二）审计冲突理论的基本内容

审计冲突理论以哲学中的冲突理论作为基础，并与审计行业发展特点相融合，将审计失败的根本原因归结于“人与人之间存在利害冲突”，这种利害冲突隐藏在审计工作的三方关系之间。由于公司所有者与管理层之间的博弈关系不以达成合作为前提，这种基于不可信假设的博弈产生了第三方监督的需求，同时催生了两种审计角色：客观独立的“外部监督者”和徒有其表的“代理合谋者”。而审计师的利益需求会使其角色发生一定的改变，当其陷入遵守审计准则与威逼逐利的两难境地时，就会产生不同程度的力量冲突。

基于审计冲突理论，Goldman和Barley（1975）提出审计冲突模型（简称G&B模型）。1976年，Donald R.Nichols&Kenneth H.Price对G&B模型进行了具体优化（简称N&P模型），如图1所示。由于在一般的财务报表审计中，不同会计师事务所对管理者（客户）来说差别不大，而每个客户对于会计师事务所来说都是收入来源，这种不对称关系导致会计师事务所容易产生对客户的依赖性（陈汉文，2009）。

无论是原始G&B模型还是经过修正的N&P模型，都说明“管理层施加压力的可能性”与“审计师抵抗管理层压力的能力”共同影响审计师产生偏差行为的结果。如图1所示，从管理层方面来说，其力量优势主要是在经济上掌握着聘请与解雇的权力，作为拥有选择权的一方，其依赖审计师的可能性更弱。当无保留审计意见对管理层十分重要，且公司经营状况及管理层道德水准处于较低水平时，其运用这种力量优势施加压力的可能性就较大；从审计师方面来说，其力量优势往往体现于对自身的高要求上，若服务的性质特殊，且其自身拥有稳定的收入来源，对客户的依赖较弱，并具有较高的职业道德水平，在这种情况下，审计师对于管理层来说力量就比较大。

图1 修正后的审计冲突模型（N&P模型）

三、基于审计冲突理论的双方冲突博弈

基于审计冲突理论可以发现，审计师作出偏差行为导致审计失败的根本原因是被审计单位与会计师事务所之间存在不同程度的利益冲突，细化至整个审计过程中可以表现在各个阶段。

（一）初步业务活动阶段

审计工作开展的初始阶段，管理层的角色清晰程度与审计费用的支付情况经常成为争议的焦点。某些情况下，管理层会同时担任审计业务决定者与被审计执行者的双重角色，使其容易产生舞弊动机。此外，由于管理层角色模糊，无法产生明晰的委托界限，审计师出于自利动机而产生职业道德偏差时，其发表错误审计意见的可能性就越大，从而更容易造成审计失败，严重影响利益相关者对公司真实经营情况的把控。

会计师事务所在承接审计业务时，可分为初审与连审两种情况。初审时，会计师事务所需要花费一定的时间和成本衡量承接业务的收益和风险；非初次承接审计业务的会计师事务所则可以根据以前年度的审计工作经验，对被审计单位的必要情况做出评估。但当审计师发现被审计单位存在重大环境变化时，会计师事务所需要衡量该重大变化是否影响其作出连续审计的决定，或者考虑是否通过增加审计费用继续承接业务，据此二者之间的博弈正式开始，具体关系如下页图2所示。

图2 初步业务活动阶段双方博弈关系

（二）执行审计业务阶段

执行审计业务时，管理层提供资料的详尽程度决定了审计师执行程序的完整程度。当被审计单位没有隐瞒其财务报告的真实情况时，提供的信息较为准确，配合审计工作的意愿较为强烈。而当公司经营情况不佳时，面对审计师询问管理层就可能有所隐瞒。对于审计师来说，不利于收集充分适当的审计证据、执行完整的审计程序。

而从审计师角度出发，无论面对何种类型的被审计单位，都应在制定审计计划和拟实施的审计程序时考虑被审计单位的内控是否得到执行，进而考虑是否进行控制测试，或信赖内控以减少相应的实质性程序。这个过程本身就蕴含着两种选择，要么增加成本实施更多的审计程序，要么减少审计程序泛泛而查。作出这一选择的影响因素较多，被审计单位提供的审计资料及范围都有可能影响审计师进行下一步选择，由此，二者之间产生了博弈关系，具体如图3所示。

图3 执行审计业务阶段双方博弈关系

（三）出具审计报告阶段

在出具审计报告阶段，管理层是否通过舞弊达成目的已经成为既定事实。若其未能通过正常经营活动达到一定的业绩目标，那么管理层将特别重视公司所有者及其他中小投资者的认可，渴望通过各方利益相关者对公司的看好程度投入一定的资金，实现另一种盈利可能。此时，管理层对待审计意见的态度就会十分积极，需要审计师出具积极正面的审计报告，对公司经营提供一定程度的声誉保障。

对于审计师而言，发表非无保留审计意见需要确凿的舞弊证据的支撑。若审计师具备较高的职业素养与专业胜任能力，那么对被审计单位存在的舞弊行为必然会有所注意。反之，其出具审计意见的话语权将受到管理层的影响。由此，审计师与被审计单位管理层之间的博弈关系开始，具体如图4所示。

图4 出具审计报告阶段双方博弈关系

四、冲突博弈下的审计失败具体影响因素

（一）“驱动”管理层施加压力的因素

1.拥有决定审计费用的权力。基于目前普遍应用的审计委托制度，上市公司聘请会计师事务所进行独立审计。虽存在三方关系，但支付审计费用的仍然是被审计单位。在针对审计收费进行谈判的过程中，管理层容易占据优势地位，对于非连续承接业务的会计师事务所来说，管理层的这种优势更加明显。而由于立场不同，会计师事务所与管理层之间势必会产生博弈关系。当管理层掌握主动权时，如果公司经营不善，管理层就会利用自己的影响力对会计师事务所进行施压。

2.业绩承诺带来的业绩压力。对于需要通过并购重组的方式拥有更高评估价值的公司来说，往往需要以高额的业绩承诺获得被重组方的信任。当公司面临无法实现业绩承诺的危机时，可能会采取财务舞弊的手段。而为了降低审计披露对管理层的影响，对审计师施压成为一种可实施的路径。

3.无保留审计意见的重要性。当一份无保留审计意见的审计报告对被审计单位或者管理层来说越重要，管理层在与审计师的冲突关系上就会表现得越强势。比如当公司处于业绩承诺期，且公司经营状况并无本质变化的阶段，管理层会更加注重外界对公司的看好程度，更偏向于给审计师施加压力，获得满意的审计意见。

4.外部监管惩处力度。上市公司在资本市场的经营状况向来受到广大投资者的关注，而外部监管信息更是市场参与者主要的参考信息来源。对于管理层来说，监管力度不足意味着违规行为不会受到严重惩处，在衡量风险与收益后，管理层可能更愿意实施舞弊，以获取更高额的利润；也更有动机对审计实施压力，以防舞弊信息泄露。

（二）“制约”审计师正常审计的因素

1.审计成本与收益不相匹配。从一定程度上来说，审计成本决定着会计师事务所审计费用的定价标准。但由于会计师事务所与被审计单位双方之间的不对称关系，若被审计单位不提供与审计成本相匹配的审计费用，那么会计师事务所很可能面临审计资源缺乏的风险。且当会计师事务所规模不足以支撑其随意选择审计客户时，审计师只能在相对不足的审计环境中作出让步，最终影响审计程序的实施和审计质量。

2.风险评估与应对失效。在执行审计程序时，评估重大错报风险与控制检查风险是审计的关键程序。而当审计师未能正确评估风险时，由于审计师与管理层之间的冲突博弈，其风险应对措施也会有所疏漏，从而对正常审计产生制约效果。

3.会计师事务所质量控制程度。降低审计失败风险的重要措施之一为在执业时实施较为严格的质量控制。若会计师事务所以严格的质量复核为执业方针，将有助于审计师形成执业自律。但由于我国会计师事务所规模各不相同，各个层级会计师事务所之间的差距也相对较大，中小型会计师事务所希望承接更多的业务，以维持运转，容易产生短视行为，求量不求质。而规模较大的会计师事务所由于分所众多，各个分所的质量控制效果难以统一，也会影响最终审计质量。

4.专业胜任能力不足。面对种类繁多的公司类型，审计师个人的专业胜任能力与职业素养都会影响审计工作的正常开展。尤其是随着市场环境的日益复杂，若审计师自身胜任能力不足，则会导致错报无法识别的情况，从而制约审计师进行正常审计。

五、审计失败规避建议

（一）“制约”管理层舞弊

1.将聘请解雇权交还股东。Bhasin（2017）通过对亚洲一些国家审计失败案例的研究，证实了被审计单位的会计丑闻与公司治理结构关系紧密。李艳美（2017）在财务舞弊分析的基础上，得出了同样的关于公司治理结构与管理层动机方面的原因结论。可见，公司内部治理结构对其会计信息披露情况有着深刻影响。要解决这一问题，公司必须完善自身治理结构，将聘请解雇审计师的权力交还股东，具体可以从以下几方面着手：

（1）针对控制环境的改进。首先，治理层与管理层应当对企业文化中缺少的诚信道德观内容进行形式上与实质上的补充，从董事会成员到最底层员工，都应贯彻高标准的道德诚信要求。其次，严格执行管理层与治理层职责分离，并保持足够数量的、独立于公司内部管理的董事会成员，对独立董事应当履行的职责作出规定，避免出现独立董事渎职行为。最后，优化内部人力资源管理系统，在对公司员工进行培养和绩效考核时，加入对公司内部控制制度的学习与考评，使内部控制工作的具体内容深入到每一位员工。

（2）针对监督活动的改进。公司内部监督活动主要依赖于董事会下设立的审计委员会，其有效运转可以为内部控制的实施提供保障。在此基础上，公司还应当遵循机构设置与业务特点相适应的原则，对公司下设机构进行资源整合，在保证内审工作独立性的前提下，使人员配置更为合理。

2.制定合理的业绩承诺机制。随着市场准入机制的不断完善，公司进入资本市场的途径趋于复杂化，一些公司以签订高额业绩承诺协议的方式促进重组，通过并购的方式达到上市融资的目的。但就公司本身而言，其业绩承诺的可实现性难以保证。为了从动机上制约管理层舞弊，在签订业绩承诺时，可以将协议内容一分为二，一是以公司所处经营状态及市场环境为基础，制定具体的业绩承诺；二是对于实现业绩承诺拟采取的措施，被承诺方依据承诺方作出的具体描述，再进行具体考量，以评价承诺方是否有足够的经济实力实现目标利润。

3.推动审计委托制度改革。现行的审计委托制度赋予了上市公司直接聘请会计师事务所进行审计的权力，但从制度上说容易造成审计师独立性的缺失。黄世忠（2019）具体提出了几点改革设想：第一，以第三方付费取代客户付费。这一想法能够从形式上与实质上真正做到审计师的彻底独立，但对于我国当前的国情来说，这一设想需要多方努力。第二，引入财务报表险，将会计师事务所与上市公司之间的纽带彻底斩断，建立一种新的委托代理关系。这一设想完全市场化，唯一需要斟酌的地方在于，要通过实证分析手段确定保险费率和审计收费标准。第三，在会计师强制轮换的基础上进一步实施会计师事务所强制轮换。第四，以大所搭小所的形式实行联合审计式委托制度，有利于降低审计市场的集中度，但同时也存在两家会计师事务所之间审计责任界定复杂的问题。从以上四点设想来看，财务报表险具有市场化的特性，保险费用的高低取决于公司治理的完善与否，公司会计工作越到位、需要通过保险进行理赔的概率越低。从中小投资者的角度来看，若公司因财务造假使投资者利益受损，完全可以通过保险理赔的方式获得赔偿，而不必费时费力进行集体法律诉讼。因此财务报表险这一设想更具实用性。

4.建立惩罚性民事赔偿制度。我国投资者由于上市公司财务舞弊行为而导致相关权益受到损害，其得到的赔付仅以实际损失金额为限。这也意味着我国财务舞弊相关的损失赔偿机制只具有补偿作用，无法发挥惩戒作用。要改善这种情况，应该建立惩罚性赔偿制度。法院在判定支付给受害人应得的赔偿以外，还需对上市公司附加惩罚性赔偿，附加的这部分分别用于补偿受害者的投资和填充国库。这种制度可以通过拉高违法成本来震慑舞弊公司及相关行为人。

（二）“驱动”审计师正常审计

1.重视业务约定初期的风险管理。首先，审计师在承接业务初期应当了解被审计单位所处行业背景，以及被审计单位可能发生的重大变动，比如资产置换重组公司需要明确重组后业绩承诺的可实现性，以及进行重组上市的原因及目的等。其次，审计师应当对被审计单位主营业务水平与行业前景进行预测，并通过合理比较行业平均水平，评价其拟实现目标利润的可行性，初步预设对被审计单位执行审计业务的难度。最后，审计师应当考量自身是否具有相应的执业水平及职业道德以应对复杂的审计业务，若有能力，应当将执业标准具体化；若没有，则应当考虑放弃承接本次业务。在决定承接审计业务之后，审计师也应当充分认识到审前准备工作的重要性，例如对于海外的工程项目，应进行海外审计制度的集中培训。

2.将保持职业谨慎性贯穿始终。从了解被审计单位及其环境到制定相应的风险应对措施以降低审计失败的概率，都离不开审计师对所获取审计证据真实可靠性的合理判定。审计师应该将职业谨慎性原则贯穿于审计过程，保持对自身执业水平的高要求。此外，在复核阶段，审计师也应保持谨慎性，将分析性程序贯穿于整个审计工作执行期间，密切关注公司经营的重大变化、非正常交易等异常情况，合理运用分析手段验证所获取的审计证据的可靠性，以形成正确的审计结论。

3.强化会计师事务所内部质量控制。

（1）完善薪资激励机制建设。会计师事务所内部人员执行审计程序的认真程度与其所获得的薪资收益呈正相关，会计师事务所薪资水平较高，那么职工的工作热情也较高，离职的可能性会随之下降。在此基础上，会计师事务所审计人才的流失率就越低。因此，会计师事务所内部应当完善薪资激励机制，提高审计师的福利，为有潜力的审计人才预留晋升空间。同时，建立内部员工执业能力绩效考评体系，将“工作底稿质量抽查情况”等指标作为考核内容，间接检测审计业务质量控制水平的高低，预防审计失败风险。

（2）严格实施审计工作底稿复核工作。审计工作底稿的复核作为一种事后检验性工作，其完整性直接影响审计质量。因此，对于会计师事务所来说，应当有严格的复核制度，自下而上深入贯彻三级复核流程。首先，审计项目组在记录审计事项至工作底稿期间应当对获取的审计证据进行项目组内部的全面复核。其次，会计师事务所应该挑选与该项目无关的人员，对项目组做出的重大判断及最终的审计意见进行项目质量控制复核。只有将审计人员、项目组成员及会计师事务所其他审计师的质量控制落到实处，才能保障审计质量，规避审计失败风险。

4.提高会计师事务所的执业实力。

（1）提升审计师专业胜任能力。专业胜任能力是审计执业的基石，因此从会计师事务所角度出发，必须通过扩大培训教育内容的丰富性对审计师进行不间断的专业技术教育。在承接每一次业务的初期与中期聘请相关业务专家对审计过程所涉及的特殊领域进行针对性的培训；从审计师自身出发，应当保持积极进取之心，不断地巩固、提高自身专业素养。

（2）提高会计师事务所审计服务的品牌声誉。如图5所示，会计师事务所的声誉与审计质量呈显著正相关，会计师事务所保持高水平的审计质量，有利于自身品牌声誉的建设；而审计师作为会计师事务所的主要执业人，其自身的声誉也能进一步影响会计师事务所的品牌建设，从而间接影响会计师事务所业务的承接与执行。因此，会计师事务所要完善自身声誉与审计质量的监督制度，建立并完善审计收费制度，在可接受的范围内控制审计收费，避免过高收费损害独立性、过低收费删减审计程序，从而影响审计质量，影响品牌声誉。

图5 会计师事务所、审计师个人声誉与审计业务之间的关系

六、结论

在我国资本市场不断发展的背景下，一桩桩审计失败案等事件严重挑战着审计行业的公信力，导致大众对审计业务以及审计师能力的质疑程度不断加剧。不同于以往的审计失败研究方式，本文站在审计双方冲突关系的角度，对审计失败进行深度剖析，通过分析不同审计阶段的力量博弈，突出管理层与审计师双方的驱动制约因素，并针对性地提出审计失败规避建议。希望通过多方面的共同制约，达到审计双方力量的均衡，减少冲突的发生，降低审计师出具不当意见的可能性，维护审计行业的正常秩序。