小议PPP项目税务筹划

杜培湖

摘要：PPP模式，是政府和社会资本方进行合作，投资建设公共基础设施的一种项目运作模式，在该模式下，鼓励私营企业、民营资本与政府进行合作，参与公共基础设施的建设。PPP模式主要有BT（建造、移交）、BOT（建造、运营、移交）、BTO（建设、移交、运营）、DBOT（设计、建设、经营、转让）、O&M（运营与维护合同）、TOT（移交、运营、移交），付费模式主要包括政府付费、使用者付费以及可行性缺口补助（政府付费+使用者付费）三种方式。从现状来看，虽然PPP模式在我国起步时间较晚，但对于部分建筑施工企业来说，PPP项目已经成为其主要的业务之一。本文将从社会资本方角度，以减轻PPP项目公司综合税负或延缓公司缴税义务发生的时间为目标，阐述PPP项目税务筹划的基本原则，并通过梳理和分析不同阶段的主要涉税事项，有针对性地提出各阶段税务筹划思路，以供读者共同探讨。

关键词：PPP项目;税务筹划;基本原则

PPP项目建立起一种利益共享、合作互惠、风险共担的全新合作模式，通过政府与社会资本方合作，建立一种共同体的关系，政府通过PPP模式减轻了负债压力，成功规避了政策对政府负债的限制，使政府能实施更多的基础设施项目，从而提升地方整体社会效益;社会资本方（现在参与者主要为施工企业，特别是大型国有施工企业）通过参与PPP项目，可以获取项目施工份额，提升公司施工产值和利润，还能通过参与项目运作扩展公司业务，增强公司运作能力和盈利能力。

作为全新的模式，自然会具有一些不同寻常的特点，而这些特点都或多或少地影响对PPP项目的税务筹划。首先，PPP项目的合作主体较多，通常PPP项目的实施主体为政府部门，比如交通设施的实施单位多为交通局，文旅项目实施单位多为文化局，政府还会指定政府投资的平台公司作为出资代表参与组建项目公司，而社会资本方通常也是由多家公司成立的联合体，项目一切筹划需要顾及的利益相关方较多。其次，项目运作的内容为公共基础设施，而且政府方直接参与了项目投资管理，项目会自带政府光环，凝聚的目光和承担的社会责任也更多，项目运行合法合规性要求也更高;项目投资金额通常较大，超过10亿以上的项目比比皆是，公司经济筹划方案的调整对项目整体收益的影响可能会比较大。第三，PPP项目合作时间较长，从项目准备到运维结束往往超过10年，时间成本成为各类投入产出必须考虑的因素，纳税时间筹划也显得更为突出。第四，PPP项目涉及的成本费用种类多，各类费用涉税内容较为复杂，比如项目可能涉及土地转让费、拆迁补偿费等，税务筹划需要考虑的因素较多。最后，因相关政策没能跟上业务发展，项目一切筹划只能基于现行政策，针对PPP项目的税务筹划难免具有一定局限性，需要根据政策变化适时作出调整。

一、PPP项目税务筹划原则

（一）事先筹划

凡事预则立，不预则废。税务筹划必须先于经济事项发生，严格来说必须先于合同签订，在合同洽谈前同步进行税务筹划，关键税务事项应作为合同内容一起谈判并体现到合同中，否则后续难免会发生争议，而且最终往往会因为社会资本方相对弱势而承担损失。只有提前筹划并事先明确地约定相关税务事项，然后在后续开展业务时严格按计划实施，才能保证项目税务始终可控在控，最终实现项目税务目标。事先筹划能够降低多种风险的发生概率，同时也能够让税务筹划工作更加具有科学性与可行性，真正体现出税务筹划工作的现实意义。

（二）合法性

合法合规是税务筹划最基本的要求，筹划涉及的业务合并或分拆、合同订立、税务申报及税费缴纳等，都必须要严格遵守相关法律法规，违法的税务安排只会徒增税务风险，结果往往是得不偿失。在开展税务筹划前，必须组织相关人员认真收集和研读PPP项目相关税收政策，分析项目涉及的业务内容及适用的法律法规，以及项目是否有适用的税收优惠政策;必须全面梳理项目涉及的税务问题，特别是项目碰到的新内容新问题，通过与其他PPP项目沟通交流，聘请专业管理咨询机构，咨询地方税务机关和财政局（财政局是政府项目审计和最终付费部门）等，提前制定解决方案，并确保方案的合法合规性和可行性。不论何种税收筹划工作，坚决不能够为谋取私利而违背相关法律法规的要求，必须要使税收规划具有合法性、透明性与合理性，才能提升PPP项目的全流程税务管控能力。

（三）成本效益

作为参与PPP项目的社会资本方，其主要目的是要获取更多的经济效益，成本效益永远是其开展一切业务的基本原则之一，PPP项目税务筹划自然也要考虑成本效益。现实中，参与PPP项目的社会资本方多为以投资带动施工的施工企业，其人员关于PPP项目的税务知识难免具有局限性，加之各项目涉及的税务问题各有不同，不同地方税务政策可能还会有所差异，针对每个项目的税务筹划自然也有所不同，其中是否需要增设税务专职人员、是否需要聘请外部专业咨询结构、不同税务筹划方案对成本收益的影响等都是开展税务筹划必须考虑的问题。忽略策划可能让公司失去节税机会，增加公司税费负担;而过渡筹划，超现实需求配置税务管理资源，违背收益成本原则，会减少公司综合收益。只有综合考虑投入产出，科学筹划和配置资源，才能使公司效益最大化。

（四）全局性

PPP项目时间跨度很大，项目涉及的成本费用种类多，各类费用涉税内容较为复杂，税务筹划需要考虑的因素较多，针对PPP项目的税务筹划必须全盘考虑，各项内容必须面面俱到，各阶段税务必须连续不断，只要这样做出的筹划方案才具有可行性，也只有这样才可能实现项目综合税负最优。需要将PPP项目看作是一個整体进行筹划，强化不同环节间的税收联系，要以全局思维合理安排税费缴纳数额和时间，只有全面梳理项目业务内容，分阶段分析各项业务的涉税事项，有针对性地制定税务管控措施，逐步实现各阶段税务管理目标，才有可能实现项目全周期税费成本最低，增加公司综合收益。

二、PPP项目各流程税务筹划分析

要做好PPP项目税务筹划，首先必须熟悉PPP项目流程及业务内容，否则筹划工作根本无从谈起，更别说增加筹划效益了。通常，PPP项目操作分为以下5个阶段，19个步骤，而PPP项目业务内容主要为履行以下一系列合同（见右图）。

第一、二阶段是政府对外招投标前应该完成的内容，此时社会资本方尚未参与到项目中，社会资本方也不存在税务筹划工作。但该阶段完成的一系列评审和审批文件直接关系到项目的合法合规性，是项目后续能顺利融资的先决条件，而且其中可行性研究批复、概算批复、财政承受能力论证等都会直接或间接反映税费承担，社会资本方后续参与到项目时，需要特别注意没有进项税费的相关费用结算，涉及的税费是否由政府方承担，该部分税费是否在概算中考虑了，如果未考虑后续是否会有超概算的风险等，这些问题都会影响后续税务筹划。因社会资本方在“项目采购”阶段才会参与项目招投标，此时才实质性参与到PPP项目中，所以PPP项目的税务筹划自然也是自此开始。

另外，通常政府方不参与项目公司分红，项目公司效益只会影响社会资本方的投资收益，项目公司税务筹划自然也是由社会资本方进行。

（一）项目采购阶段的税务筹划

PPP项目采购阶段主要事项包括项目招投标、合同谈判以及PPP合同签订，采购阶段也是项目税务筹划最关键的时段，需要同步完成项目总体税务分析和税务筹划。PPP合同是项目实施的纲领性文件，PPP项目合作模式、付费模式、合作期限、业务内容、转让限制等都是通过PPP合同进行约定，项目公司开展一切业务都以此为依据，可以说PPP合同一旦签订，项目涉税的关键内容也就随之确定了，其后的税务筹划都只是进一步的细化和完善。

项目税务筹划的總体思路要么是降低项目综合税负，要么是争取延缓项目实际应纳税的时间，或者同时兼顾两者。对PPP项目而言，除了常规的税务筹划内容，该阶段还需要重点关注和解决以下涉税内容：

第一，PPP项目投资是否涉及不能获取发票，导致没有进项可以抵扣的费用内容。政府基础设施项目通常会涉及土地所有权获得、居民搬迁等费用，此类费用都具有不能获得进项发票的特点，如果PPP合同约定这部分费用收回时也需要向政府方开具发票，涉及的相关税费理应由政府方承担，否则项目公司全额支付了款项，拿回款项还要承担税费，收不抵支，会侵蚀项目公司利润。

第二，付费方式为“政府付费”或“可行性缺口补助”的项目，需要明确项目公司向政府办理收款时是否需要开具发票，以及按什么业务内容开具发票，开票业务决定了开票税率，不同的开票约定项目公司承担不同的税负，如果没有约定或者约定不明，执行中项目公司难免会承担较高税负。

第三，如果合同约定收回前期不能获得进项发票的款项时不需开具发票的，向政府方开票结算时，宜在项目公司进项抵扣完毕前扣减该部分金额，以延缓项目公司应缴纳增值税的时间（因为如果所有费用都能获得进项抵扣，抵扣完毕的时间会延缓）。

第四，PPP合同相关涉税约定必须充分考虑税法规定，并获得地方税务部门、项目实施机构、财政局等相关部门的认可，否则合同内容可能不具可操作性，比如合同约定向政府方收回拆迁费对应的款项不需要开票，但是税务部门或者财政部门不认可，不但会增加项目税务风险，还影响项目正常结算收款，甚至造成税费损失或资金链断裂。

第五，与使用权或产权相关的税费，应明确税费承担方，比如房产税和土地使用税。在项目运营期间使用权和产权是分离的，比如运作城市综合体PPP项目，项目公司通过出租获取使用者付费收入，但产权还是属于政府单位，而房产税可以从价缴纳也可以从租缴纳，如果未明确房产税由政府方承担，那项目公司在办理房租费结算开票时难免会被要求从租缴纳房产税。

第六，因PPP项目周期长，项目实施过程中难免发生政策变更，在PPP合同中明确政策变化带来的利益或损失如何分摊等，可以避免在执行中因项目公司处于弱势，不能分享税收政策红利或者承担了过多的税负。

社会资本方在研读PPP项目招标文件时，必须把税务相关问题吃准吃透，对特殊的不确定的涉税内容，务必明确税费承担的责任方，至少需要确定税费承担的原则，尽量避免先搁置问题导致后续产生争议，最终导致项目公司税负增加。

第七，需要再次强调的是，PPP合同是政府和社会资本开展项目最重要的依据，项目金额大周期长，过程中难免人员变动，合同中对各种情况的解决办法或解决原则进行约定至关重要，否则在人员或政策发生变化的情况下，后续人员都不敢擅自做主，合作中难免产生争议，加之企业在政府单位面前的天生弱势地位，最终往往企业做出让步吃哑巴亏，使公司经济利益受损。

（二）项目执行阶段的税务筹划

项目执行阶段可以细分为项目公司设立、项目建设、项目运营三个阶段进行税务筹划。

1.设立项目公司

项目公司通常由政府方出资代表与社会资本方共同出资设立，政府方出资代表及社会资本方各联合体成员按出资比例持股，政府方主要履行监督责任，不参与项目公司具体经营管理。公司经营范围会影响公司可以开票的内容，在项目公司设立时，要根据项目涉及的业务内容，结合前期纳税筹划，科学确定公司经营内容，确保公司业务按筹划方案开展。

2.项目建设期税务筹划

项目建设期主要业务内容为项目融资及工程建设，具体体现为项目融资、保险、工程承包、管理咨询、设备采购、运维服务等招投标及相关合同谈判、签订及履行，建设期项目税务特点是只有成本费用，无营业收入，只有进项税无销项税，税务筹划主要内容如下。

（1）选取供应商时，需综合考虑现金流和进项税额的关系，通常情况是选择进项税税率较高的供应商，但因项目公司在建设期会形成较大金额的留抵进项税，一味追求更多的进项难免会占用更多资金（高税率往往价格也更高），在考虑资金成本时不一定更优。

（2）注意梳理和识别印花税等行为税应税事项，在资本金到账、经济合同签订后及时申报纳税，避免税收检查风险，杜绝发生小税重罚。

（3）注重项目会计核算方式的选择，在“金融资产核算模式”下，项目运营期利润呈现前高后低特点，项目进入运营期就具有分红的可能性，但项目较早就开始缴纳所得税，项目前期资金压力较大;在“无形资产模式”下，项目运营期前几年往往是亏损的，项目会较晚开始交税，但项目前几年也不能分红收回投资。

3.项目运营期税务筹划

项目进入运营期后，公司的首要任务就是按既定计划运作项目并获取收入，此时向政府方收取款基本不存在税务筹划空间，按PPP合同办理即可;项目存在使用者付费（对外经营收款）的，按通常的税务筹划思路，通过业务分拆、合并等使公司收入更多适用于低税率，同等条件下争取更多的进项抵扣，或者通过合规的操作延缓公司纳税时间，在尽力压降公司应缴税费的同时谋求节约资金成本，以求提高公司经济效益。

（三）项目移交阶段的税务筹划

在PPP合作模式下，项目资产所有权通常属于政府方，整个合作期项目公司只拥有资产使用权，项目合作结束办理资产移交不涉及所有权的转移，自然也不会涉及所有权转让相关税费;项目公司移交项目资产时涉及自有资产转让的，比如转让自有的固定资产或项目维护维修备用物资，参照货物销售进项税务筹划;在项目移交的同时，如果能对项目全周期税务工作认真进行分析总结，形成税务工作报告，相信对其他PPP项目税务工作的开展会大有裨益;移交完毕后项目公司解散的，依法办理税费清算和缴纳，注销税务登记，至此项目公司税务事项完全结束。

三、结束语

综上所述，PPP项目税务筹划必须严格遵从筹划的基本原则，合法合规、及时完整且兼顾效益。做好PPP项目税务筹划必须清楚掌握项目的流程、项目业务内容，对各项业务相关税务知识需了然于胸，特别需要梳理和识别出税法没有规定或者没有明确规定的涉税内容，對此类涉税问题白纸黑字进行约定，以免增加项目公司的纳税风险，造成公司税费损失。另外，根据PPP项目运作特点，分阶段进行税务筹划，目标清晰易于操作，更能提升税收筹划的效益，最终增加PPP项目整体经济效益。

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