国家治理现代化视角下审计任期与审计质量的促进关系

李海宝

（榆林学院政法学院，陕西 榆林 719000）

人类社会一直在不停地发展，并且在发展过程中产生了国家治理，社会发展也反过来推动了国家治理发展，国家治理发展的需求，又促进了审计制度建立和发展。审计制度的定位取决于国家治理目标和方式，国家治理方向决定了审计制度发展方向。在特定历史条件下，审计制度对国家治理具有重要作用。审计制度实质上就是监督国家治理的情况，评估国家治理的方针措施，国家治理和审计制度两者关系密不可分。审计制度对国家治理极其重要，因此需要提高审计质量。在国家治理水平较高时，审计任期的延长是否对审计质量有所帮助，这有待进一步研究。

一、国家治理和审计制度的内涵和关系

（一）国家治理和审计制度的内涵

国家治理是维持国家正常运转的重要手段，对国家发展具有重要作用。国家治理的含义是在管理国家的过程中，国家机关为了达到社会发展的目的而制定的制度或体制，其中会连同政治、经济组织、社会团体以及公民一起对社会公共事务进行治理，从而促使管理成为一个整体，推动国家经济发展，维护社会动态稳定，促进社会其他领域发展。从更深层次来分析，国家治理是对国家权力进行支配，行使国家权力管理国家政治、经济以及社会事务，借用国家权力为公民服务，从而促进国家经济稳定发展、社会安定和谐。

审计制度的含义则是审计机关根据相关法律法规，对国家机关单位或是干部本人的财产收支、工作内容等相关方面进行审计，调查机关单位或干部是否完成本职工作，是否存在贪污受贿的现象等不良行为[1]。审计制度从本质上分析，是检查国家财政情况，监督国家机关或干部，实质上是对国家的一种监管，在很大程度上能避免贪污腐败的现象，提升国家治理水平，促进国家发展。审计工作是通过提出建议、审查核实以及评价等手段，来促进和服务国家治理，调控宏观经济，促进微观经济管理。

（二）国家治理和审计制度的关系

从本质上来分析，国家治理和审计制度这两者是辩证统一的。这可从以下几个方面看出来：第一，审计制度的制定取决于国家治理方针，国家治理模式决定了审计制度的特性。国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理是什么方式，就会产生同样的审计制度，这两者互相匹配。审计制度是随着国家治理的发展而产生的。在国家治理过程中，审计制度必不可少，在国家治理系统中属于监督调控系统，有利于维护国家安全，使国家能够正常运作。第二，国家治理体系的形成以及国家发展趋势都会受到审计制度的影响，审计制度通过对国家机关或干部进行审计，从而有效地引导国家治理，促进国家廉政，提高国家治理能力。国家治理目标和重点决定了国家审计方向。国家治理主要是建立有效的权力配置和监督机制，制约不同的权力，以此来达到权力的平衡点。如何建立监督机制则取决于国家治理的需求，审计制度是众多监督机制的一种，因此审计制度的目标和内容也应该满足国家治理的需求。总而言之，国家治理和审计制度相辅相成、缺一不可，这两者既相互制约，又相互促进。基于审计制度对国家治理的重要性，本文从国家治理现代化的视角，研究探讨审计任期和审计质量两者间的关系[2-3]。

二、审计任期与审计质量促进关系的理论分析和研究假设

（一）审计任期与审计质量促进关系的理论分析

审计质量在很大程度上取决于审计师的能力以及审计的独立程度。审计师的能力不仅指审计师个人拥有的专业审计知识，还包含审计师个人道德素养、综合素质能力等，这些能力能从侧面反映出审计师能否胜任审计工作。审计师任期时间越长，更能熟练地掌握专业知识，从而提升审计效率，也可以不断精进审计质量。不过这只是理论假设，实际上，由于审计师任期一旦过长，则会产生一定的个人怠慢情绪，形成固定式思维，会出现一个瓶颈期。这时审计师想通过学习获取更多相关知识时，会出现一定的阻碍，反而不利于审计质量的提升。

除审计师能力之外，还有一个重要影响因素是审计师的独立程度[4]。在审计工作执行中，审计师会发现被审计单位报表出现的纰漏或错误，此时审计师具有是否将此纰漏或错误上报的决定权，这里会产生一个概率数据，而这个数据就是通常所说的审计师独立性。审计师任期太长，很容易会对审计师独立性造成威胁。因为一旦审计师任期长，与被审计单位也会逐渐熟悉，一旦审计师和被审人出现亲密关系，就容易滋生腐败现象，审计师也许会为了一己私欲，谎报审计结果，这将会严重影响审计质量，不利于审计制度的发展。总之，审计任期越长，对审计师个人能力和职业道德素质要求越高。

（二）审计任期与审计质量促进关系的研究假设

从之前学者的研究中，可知审计任期与审计质量两者间存在较强关联性，但是无法从实例中证实两者间的关系究竟是正相关，还是负相关。有部分学者认为，审计任期一旦延长，容易滋生腐败现象，从而严重影响审计结果，造成审计独立性降低。此外，审计师任期长，容易形成惯性，难以在审计过程中发现问题，会严重导致审计质量降低。与此同时，也有学者认为审计任期长，对业务熟悉度则会更高，有助于提升审计质量，能起到积极的促进作用，如美国的Senate 和Mauts and Sharaf 等学者支持该观点。在此基础上，本文提出审计任期与审计质量促进关系的研究课题，文章先提出了审计任期会对审计质量造成不良影响，用反面假设作为研究基点，进而用数据进行验证。

三、审计任期与审计质量促进关系的试验设计和验证结果

（一）研究数据来源

本文数据来源于国泰安公司与香港理工大学联合开发的CSMAR 数据库。该数据库权威性较强，数据为我国证券市场上市公司的公开数据。在我国，会计准则体系中现金流量表近几年才开始执行，造成早期证券市场审计制度发展并不成熟，因此遵循真实且实用的数据选取原则，本文选用了近6年来沪深两市A股市场的上市公司相关数据，确保研究结果的可靠性。

（二）研究试验设计

在进行试验研究设计时，首先要确定实验数据变量，本研究的被解释变量是审计意见，解释变量是审计任期，此外控制变量选取了证券上市公司的规模、资产收益率、亏损率、负债率、现金回收率、成长性等相关数据（表1）。变量数据的选取主要是考虑数据真实性，从小范围入手，深入研究数据，最终将数据扩展到大层面上。此外，对审计意见的数据测度主要从现有文献中选取。

表1 研究实验变量定义

确定好研究试验变量及其测度方法后，要对研究模型进行设置。模型设置采用国内外学者研究的常用公式：

在此公式基础上，本研究直接进行数据套用，一方面可以节省研究论证时间，避免重复研究，提高研究效率[5]；另一方面以国内外常用公式进行套用，比较具有权威性，更加能凸显研究结果的可靠性。公式中，用变量定义进行替代，可以简写如下：

被解释变量=控制变量+企业总资产的自然对数+财务杠杆+全部资产现金回收率+资产收益率+连续两年亏损的公司+企业成长性

在此公式中，当被解释变量即审计师在公布符合标准的审计意见时，则说明了审计质量是比较高的，用数字1 来代替，而当审计质量比较低时，则用0 来表示。控制变量有两个，一个是Ten，指代审计任期，另外一个控制变量Size 指企业总资产的自然对数。这里会选取这个作为控制变量，主要是因为考虑到企业规模越大，破产可能性越小，避免出现不必要的数据研究偏差。Lev用来表示财务杠杆，一般情况下，杠杆系数越大，说明财务风险越高。Cash 指代全部资产现金回收率，这个数据越大越好。Roa是由净利润和总资产相除而获得的数据。Lloss显示为0时，说明企业是处于盈利状态，如果为1时，说明已经连续亏损两年[6-7]。Grownth 是用当年的营业收入总额除以上一年的营业总收入。

对模型进行初步设置后，把数据代入到公式中，进行详细计算，最终得出表2中数据，并对数据进行描述性统计分析。从表2 数据分析中得知，被解释变量的平均值只有0.04，这说明审计师对审计质量具有积极促进作用。表中Ten即审计任期的平均值偏高，达到了2.02，且标准差也偏高，说明在审计任期里，审计质量波动性不大，是趋于平稳的状态。从数据可知，现金流和盈利能力都是负值，从侧面反映了企业净利润不高。而企业连续两年亏损的占比微乎其微，证明大多数上市企业盈利状态处于一个较好的趋势[8]。

最后一个步骤是采用相关性分析和逻辑回归分析对表2 数据进行详细分析。相关性分析借助SPSS 软件，对所有数据进行pearson 相关性分析，获得表3数据。从表3数据可得出如下结论：审计任期作为自变量，而审计质量是因变量，这两者间的显著性概率明显比0.05 大，由此可知，审计任期对审计质量有明显的影响，这一观点和本文提出的课题相符。此外，其他控制变量数据和审计质量的显著性概率均小于标准值0.05，证明其他控制变量和审计质量没有非常明显的关联性[9-10]。

表2 描述性统计数据

表3 相关性分析数据

用逻辑回归分析得出表4数据。结果表明，审计任期的显著性概率比标准数据大很多，这说明审计任期对审计质量具有非常明显的促进作用。其他的控制变量都明显小于标准数据，可以得出，其他因素诸如企业亏损程度、盈利状况等都对审计任期没有太多的影响[11]，基本上可以忽略不计。

表4 逻辑回归分析数据

四、对于审计任期与审计质量关系的建议

以上重点研究了在国家治理现代化视角下，审计任期与审计质量这两者间是否具有促进关系，结合相关学者研究成果，本文总结出以下结论：在不考虑国家治理的情况下，审计质量在审计任期里呈现动态变化的趋势，先是上升，随后在第7 年的时候开始逐渐下滑；当国家治理不当时，在审计任期中，也是先上升后下滑，但是下滑的转折点则会比较短，只有5年左右；而当国家治理情况比较好时，则会出现审计任期越长越有利于审计质量提升的情况[12-13]。

综上所述，在规定审计任期时，为了保障审计质量，需要关注国家治理方针，基于此本文提出一些关于审计任期与审计质量关系的建议。从国家治理现代化视角来看，我国证券市场监管机构要选择更有利于审计制度发展的政策。以往审计任期采取传统的审计师强制轮换制度，根据研究结论可得出该制度最好能采取灵活性的执行，即有选择性的执行强制轮换政策。例如韩国，一旦出现比较严重的审计问题，国家政府会强制要求更换审计师，这跟传统的“一刀切”模式有所不同，不再强制性轮换，而是更加人性化，可以进行选择。这种做法在很大程度上可以避免滋生腐败现象，将监管重心转移到我国治理方针上，提高对国家机构内部工作人员的审计质量[14]。从更深层次来分析，为了满足国家治理现代化的需求，国家机构可以对任期较长的审计师提出合理要求，从而促进国家高质量管理。这一政策的显著优势是对会计师事务的管理更加趋于人性化，没有强制要求审计师进行轮换，在很大程度上维护了审计师独立性，从而提高了审计质量，更有利于国家治理措施的执行。

由于审计任期对审计质量有着非同凡响的影响，但我们又不能简单地定义这两者间的关系。审计任期和审计质量这两者既不是正相关，也不是负相关，关系复杂。因此在政策建议上，我们无法简单提出延长或缩短审计任期，而是要从多个方面进行考虑，提出更恰当的政策措施，对此提出以下几个措施。一是实行审计师定期轮换制度，避免审计师产生疲劳感，形成固定思维，不利于执行审计工作，而且一旦审计师和审计客户建立起亲密的关系，则会影响审计的独立性。二是加强对客户不正当变更审计师的监管，客户不得随意解聘审计师，如果要解聘也必须出示解聘理由，避免对审计师造成无形的压力，充分发挥审计师能力，提高审计质量。三是设立审计任期的“冷却期”标准。审计任期“冷却期”是指审计师再次任职同一客户时，需要间隔一段时间，这在很大程度上可以避免出现腐败现象，防止客户用高位、高薪来承诺审计师。

结语

从上文研究可知，在国家治理现代化视角下，审计任期在一定程度上是可以促进审计质量的。但是审计任期需要规划一个合理范围，避免无限期延长。总而言之，国家治理和审计制度这两者是相辅相成的，在审计制度中，审计任期和审计质量又是两个非常关键的影响因素。因此，在规定审计师任期时，为了保障审计质量，需要关注国家治理方针。为了满足国家治理现代化需求，国家机构要根据国情的发展，对任期较长的审计师提出合理任职要求，并且采取合理的更换措施或者采取轮换措施，科学规划审计任期，设立审计任期“冷却期”标准，加强客户监督，避免客户不正当变更审计师，提升审计质量，从而促使国家实现高质量管理。