售后回租业务的会计处理

吴义君

2018年租赁准则对售后租回业务会计处理进行了全新的编写，较复杂。本文从售后回租业务分拆的角度进行解析，便于理解与应用，提高对会计准则的遵从度，降低会计准则的执行成本。

一、引言

随着市场经济发展和改革开放深入，我国租赁业务步入快车道，前景越来越光明。与此同时，租赁商业模式不断创新与丰富，其中售后回租已经被广泛应用，成为企业常见的融资方式之一。为了真实反映企业资产负债状况，揭示企业杠杆水平，2018年新租赁会计准则对售后回租业务会计处理作了全新的规定，更能反映交易的经济实质。准则中关于售后回租业务会计处理对于大量的实务工作者来说晦涩难懂，本文从售后回租业务通过分拆为销售、采购、租赁、金融等业务视角解释其会计处理，以便理解与应用。

二、售后租回业务定义

售后租回业务通常指某企业（卖方兼承租人）将固定资产等转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，卖方兼承租人以获取流动性的业务。

三、分拆会计处理方法

（一）售后租回交易中的资产转让属于销售

1.卖方兼承租人会计处理

从卖方兼承租人角度，将售后回租业务分拆为销售业务、租赁业务、金融业务、付款业务等进行会计处理。

（1）初始计量

销售业务是指卖方兼承租人销售标的资产在售后租回结束时的剩余权利至买方兼出租人。转让的剩余权利公允价值等于标的资产公允价值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。转让的剩余权利账面价值等于标的资产账面价值乘以转让的剩余权利公允价值与标的资产公允价值的比值。销售确认的相关利得或损失为转让的剩余权利公允价值与账面价值的差额。通常，以转让的剩余权利公允价值借记银行存款，以转让的剩余权利对应的账面价值贷记或借记标的资产相关科目，差额借记或贷记资产处置损益。

租赁业务是指卖方兼承租人在售后租回期间未转让至买方兼出租人标的资产相关的使用权，即卖方兼承租人在售后租回期间保留的使用权。保留的使用权确让金额为标的资产账面价值乘以按租赁市价计算的付款额现值与标的资产公允价值的比值，不确认利得与损失。普通租赁形成的使用权，以按租赁市价计算的付款额现值进行计量。在售后租回业务中保留的使用权采用公允价值计量，可能造成虚增资产与利润。通常，以保留的使用权账面价值借记使用权资产，同时贷记或借记标的资产相关科目，无差额。

金融业务是指卖方兼承租人通过售销与租赁交易向买方兼出租人融通资金。通常，以按租赁合同中付款额的现值借记银行存款，同时以按租赁合同中付款额贷记租赁负债-租赁付款额，差额借记租赁负债-未确认融资费用。

销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额，通常等于租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。正差额时，作为额外融资进行会计处理，通常，以正差额与利息金额借记租赁负债-租赁付款额，以正差额贷记长期应付款，以利息金额贷记租赁负债-未确认融资费用;负差额时，作为预付租金进行会计处理，通常，以差额绝对值借记长期待摊费用，以利息金额借记租赁负债-未确认融资费用，以差额绝对值与利息金额贷记租赁负债-租赁付款额。

（2）后续计量

销售业务通常没有后续计量。

租赁业务形成的使用权资产后续计量与普通租赁类似。主要的会计处理有：参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对其计提折旧;按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定其是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

金融业务后续计量按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定计入相关资产成本或当期损益。

销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额后续计量。额外融资后续计量按照固定的周期性利率计算额外融资在租赁期内各期间的利息费用，并按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定计入相关资产成本或当期损益;预付租金后续计量按照固定的周期性利率计算预付租金在租赁期内各期间的利息收入，作为租赁负债-未确认融资费用计入资产或损益的利息费用的减项。

付款业务，以租赁市价计算的付款额借记租赁负债-租赁付款额，以租赁合同中付款额贷记银行存款，存在额外融资时，以差额借记长期应付款;存在预付租金时，以差额贷记长期待摊费用。

2.买方兼出租人会计处理

从卖方兼承租人角度，將售后回租业务分拆为采购业务、租赁业务、收款业务等进行会计处理。

（1）初始计量

采购业务，根据适用的企业会计准则以标的资产的公允价对资产购买进行会计处理。以标的资产的公允价值借记标的资产相关科目，以实际付款额贷记银行存款，差额借记长期应收款或贷记预收账款。

租赁业务，根据2018年新租赁会计准则对标的资产出租类型进行判断，按出租类型进行初始会计处理，其中，属于投资性房地产准则规定范围，从其规定。

（2）后续计量

采购业务，通常根据用途等因素及适用准则进行后续处理。

租赁业务，根据2018年新租赁会计准则，按出租类型进行后续会计处理。

额外融资后续计量，按照固定的周期性利率计算长期应收款在租赁期内各期间的利息收入;预收租金后续计量，按照固定的周期性利率计算预收租金在租赁期内各期间的利息费用，作为租赁收入的减项。

收款业务，以租赁合同中收款额借记银行存款，以租赁市价计算的收款额贷记应收账款或长期应收款或应收融资租赁款，存在额外融资的，差额贷长期应收款，存在预收租金的，借记预收账款。

（二）售后租回交易中的资产转让不属于销售

1.卖方兼承租人，不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，即借记银行存款，贷记长期应付款，后续期间计提利息费用等会计处理。

2.买方兼出租人，不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，即借记长期应收款，贷记银行存款，后续期间计提利息收入等会计处理。

四、实例分析

【2021年注会教材例14-19】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金 40，000，000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24，000，000元，累计折旧是4，000，000元。与此同时，甲公司与乙公司 签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2，400，000 元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第 14 号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 36，000，000 元。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为 4.5%。

（一）卖方兼承租人会计处理

标的资产公允价值为36，000，000元，销售对价的公允价值为40，000，000元，两者的差额4，000，000元为额外融资，额外融资年付款额为328，948元（4，000，000 / （P/A，4.5%，18）），将于每年合同租金2，400，000元中进行偿还额外融资328，948元，即市价租金2，071，052元（2，400，000-328，948）。

额外融资额（即本金）4，000，000元，额外融资付款额=328，948×18=5，921，064（元），差额（即利息）=5，921，064-4，000，000=1，921，064（元）。

租赁合同中付款额的现值（即本金）=2，400，000×（P/A，4.5%，18）=29，183，980（元），租赁合同中付款额（即本金和利息）=2，400，000×18=43，200，000（元），差额（即利息）=43，200，000-29，183，980=14，016，020（元）。

按租赁市价计算的付款额现值（即本金，也是卖方兼承租人保留的使用权形成的使用权资产公允价值）=2，071，052×（P/A，4.5%，18）=25，183，980（元），按租赁市价计算的付款额（即本金和利息）=2，071，052×18=37，278，936（元），差额（即利息）=37，278，936-25，183，980=12，094，956（元）。

1.初始计量

（1）固定资产清理

会计处理如下：

借：固定资产清理 20，000，000

借：累计折旧 4，000，000

贷：固定资产 24，000，000

（2）销售业务

转让的剩余权利公允价值=36，000，000-25，183，980=10，816，020（元）

转让的剩余权利公允价值与标的资产公允价值的比值=10，816，020/36，000，000=0.300445

转让的剩余权利对应标的资产账面价值=（24，000，000-4，000，000）×0.300445=6，008，900（元）

转让的剩余权利的利得=10，816，020-6，008，900=4，807，120（元）

会计处理如下：

借：银行存款 10，816，020

贷：固定资产清理 6，008，900

贷：资产处置损益 4，807，120

現金流量：处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额

（3）租赁业务

在售后租回期间保留的使用权形成使用权资产对应标的资产账面价值=（24，000，000-4，000，000）-（24，000，000-4，000，000）×0.300445=13，991，100（元）

会计处理如下：

借：使用权资产 13，991，100

贷：固定资产清理 13，991，100

（4）金融业务

按租赁合同中付款额的现值=29，183，980（元）

按租赁合同中付款额=43，200，000（元）。

两者差额=14，016，020（元）。

会计处理如下：

借：银行存款 29，183，980

借：租赁负债——未确认融资费用 14，016，020

贷：租赁负债——租赁付款额 43，200，000

现金流量：收到的其他与筹资活动有关的现金

（5）额外融资

销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额=40，000，000-36，000，000=4，000，000（元）

租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额=29，183，980-25，183，980=4，000，000（元）

销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额，等于租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额，说明租赁合同中付款额的现值包含了额外融资的本金、卖方兼承租人在售后租回期间保留的使用权形成使用权资产的公允价值。

租赁合同中付款额与按租赁市价计算的付款额之间的差额=43，200，000-37，278，936=5，921，064（元），利息=5，921，064-4，000，000=1，921，064（元）。

会计处理如下：

借：租赁负债——未确认融资费用 -1，921，064

贷：租赁负债——租赁付款额 -5，921，064

贷：长期应付款 4，000，000

汇总上述会计处理：

借：银行存款 40，000，000

借：使用权资产 13，991，100

借：累计折旧 4，000，000

借：租赁负债——未确认融资费用 12，094，956

贷：租赁负债——租赁付款额 37，278，936

贷：固定资产 24，000，000

贷：资产处置损益 4，807，120

贷：长期应付款 4，000，000

上述汇总分录与2021年注会会计教材以及租赁准则应用指南例题中分录等价。

2.后续计量

（1）租赁业务

假设使用权资产用于行政办公，采用直线法进行折旧。

年折旧额=13，991，100/18≈777，283.33（元）

每年主要会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：管理费用 777，283.33

贷：使用权资产累计折旧 777，283.33

（2）金融业务

计算租赁期内各期的利息，具体如下表1（单位：元）

每年主要会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：财务费用 1，133，279

贷：租赁负债——未确认融资费用 1，133，279

（3）额外融资

每年主要会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：财务费用 180，000

贷：长期应付款 180，000

（4）付款业务

每年主要会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：长期应付款 328，948

借：租赁负债——租赁付款额 2，071，052

贷：银行存款 2，400，000

现金流量：支付的其他與筹资活动有关的现金

（二）买方兼出租人会计处理

1.初始计量

（1）采购业务

买方兼出租人采购该建筑物用于出租，并采用成本模式进行后续计量。

会计处理如下：

借：固定资产——建筑物 36，000，000

借：长期应收款 4，000，000

贷：银行存款 40，000，000

现金流量：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金36，000，000元，支付的其他与投资活动有关的现金4，000，000元。

（2）租赁业务

综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。

会计处理如下：

借：投资性房地产 36，000，000

贷：固定资产——建筑物 36，000，000

2.后续计量

（1）租赁业务

假设折旧年限40年，预计净残值率5%，采用直线法进行折旧。

年折旧额=36，000，000×（1-5%）/40=855，000（元）

每年主要会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：应收账款 2，071，052

贷：其他业务收入 2，071，052

借：其他业务成本 855，000

贷：投资性房地产累计折旧 855，000

（2）额外融资

利息收入见表1，每年主要会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：长期应收款 180，000

借：财务费用——利息收入 -180，000

（3）收款业务

每年会计处理基本相同，现将第一年会计处理如下：

借：银行存款 2，400，000

贷：应收账款 2，071，052

借：长期应收款 328，948

现金流量：销售商品、提供劳务收到的现金2，071，052元，收到的其他与投资活动有关的现金328，948元。

结 语

通过售后回租业务分拆进行会计处理方法，有助于实务工作者理解，提高对售后回租业务会计处理水平，提升对会计准则的遵从度，降低会计准则的执行成本，会计记录更能反映经济实质，租赁业务会计信息更可靠、更相关、更可比。